Mál nr. 9/2017

Úrskurður yfirfasteignamatsnefndar 11. desember 2017 í máli nr. 9/2017.
Fasteign: Undirhlíð [ ], Grímsnes- og Grafningshreppi, fnr. [ ].
Kæruefni: Gjaldflokkur fasteignar.

Árið 2017, 11. desember, var af yfirfasteignamatsnefnd í máli nr. 9/2017 kveðinn upp svohljóðandi

ÚRSKURÐUR

Með bréfi, dags. 8. júní 2017, framsendi Þjóðskrá Íslands til yfirfasteignamatsnefndar, stjórnsýslukæru [ ] fyrir hönd [ ], kt. [ ] og [ ], kt. [ ], dags. 18. maí 2017. Kærð er álagning fasteignagjalda ársins 2017 vegna fasteignar kærenda að Undirhlíð [ ], Grímsnes- og Grafningshreppi, fnr. [ ].

Með tölvubréfi, dags. 12. júní 2017, óskaði yfirfasteignamatsnefnd eftir upplýsingum frá Grímsnes- og Grafningshreppi um hvort fyrir lægi formleg ákvörðun sveitarfélagsins varðandi gjaldskyldu fasteignaskatta af fasteign kærenda. Þann 6. júlí 2017 barst umsögn vegna málsins frá sveitarfélaginu, Grímsnes- og Grafningshreppi.

Umsögn sveitarfélagsins var send kærendum með bréfi, dags. 12. júlí 2017, og þeim gefinn kostur á að gera við hana athugasemdir. Með bréfi, dags. 1. ágúst 2017, bárust athugasemdir af hálfu kærenda. Þær athugasemdir voru sendar sveitarfélaginu 1. september 2017.

Viðbótarröksemdir bárust frá sveitarfélaginu með bréfi, dags. 12. júlí 2017. Kærendum voru sendar viðbótarröksemdir sveitarfélagsins með bréfi, dags. 9. ágúst 2017, og þeim gefinn kostur á að gera við þær athugasemdir. Frekari athugasemdir bárust frá sveitarfélaginu með bréfi, dags. 14. september 2017, og voru þær kynntar kærendum með bréfi, dags. sama dag. Engar frekari athugasemdir bárust.

Málið var tekið til úrskurðar 11. desember 2017.

I.           Málavextir.

Fasteign kærenda að Undirhlíð [ ], Grímsnes- og Grafningshreppi, fnr. [ ], er skráð til útleigu heimagistingar samkvæmt 13. gr. laga nr. 85/2007 um veitingastaði, gististaði og skemmtanahald, eins og henni var breytt með 10. gr. laga nr. 67/2016. Fasteign kærenda er með skráningarnúmerið [ ].

Með álagningarseðli fasteignagjalda fyrir árið 2017, dags. 22. febrúar 2017, tilkynnti sveitarfélagið, Grímsnes- og Grafningshreppur, kærendum um álagningu fasteignagjalda ársins 2017 vegna fasteignar þeirra að Undirhlíð [ ], Grímsnes- og Grafningshreppi. Fasteignaskatti eignarinnar vegna ársins 2017 var skipt upp milli gjaldflokka a- og c-liðar 3. mgr. 3. gr. laga nr. 4/1995 um tekjustofna sveitarfélaga. Fasteignaskattur eignarinnar var ákvarðaður samkvæmt c-lið 3. mgr. 3. gr. laga nr. 4/1995 fyrir 90 daga af árinu 2017 en samkvæmt a-lið sama lagaákvæðis fyrir annan hluta ársins.

Með bréfi, dags. 25. apríl 2017, óskuðu kærendur eftir rökstuðningi frá Grímsnes- og Grafningshreppi fyrir álögðum fasteignagjöldum ársins 2017 og jafnframt að skýrt yrði á hvaða lagagrundvelli fyrrgreind álagning væri byggð. Ekki verður séð af framlögðum gögnum málsins að sveitarfélagið hafi svarað beiðni kærenda um rökstuðning fyrir álagningu fasteignagjalda ársins 2017 vegna fasteignar kærenda.

Kærendur vilja ekki una framangreindri ákvörðun sveitarfélagsins og hafa því kært hana til yfirfasteignamatsnefndar líkt og að framan greinir.

II.         Sjónarmið kærenda.

Kærendur gera þá kröfu að yfirfasteignamatsnefnd breyti ákvörðun Grímsnes- og Grafningshrepps um álagningu fasteignagjalda ársins 2017 fyrir fasteign kærenda á þann hátt að fasteignaskattur, sorpeyðingargjald og vatnsskattur eignarinnar verði alfarið ákvarðaður samkvæmt a-lið 3. mgr. 3. gr. laga nr. 4/1995 um tekjustofna sveitarfélaga.

Kærendur telja að ekki sé fyrir hendi lagaheimild til að skipta álagningu fasteignagjalda ársins 2017 fyrir fasteign þeirra eins og gert hafi verið af hálfu sveitarfélagsins, þ.e. annars vegar að ákvarða hluta gjaldanna samkvæmt gjaldstofni atvinnuhúsnæðis og hins vegar að hluta til samkvæmt almennum gjaldstofni.

Kærendur benda á að fasteign þeirra sé skráð með heimagistingu samkvæmt lögum nr. 85/2007 um veitingastaði, gististaði og skemmtanahald, sbr. lög nr. 67/2016, um breytingu á þeim lögum. Kærendur telja að heimagisting teljist ekki til atvinnurekstrar og vísa í því sambandi til þess að í greinargerð með frumvarpi til laga nr. 67/2016 komi fram að við vinnslu frumvarpsins hafi verið tekin sú ákvörðun að heimagisting á Íslandi skyldi miðast við dagafjölda og húsnæðisstærð en ekki eingöngu húsnæðisstærð eins og er á Norðurlöndunum. Að baki þeirri ákvörðun hafi legið sú hugsun að með afléttingu skilyrðis um rekstrarleyfi fyrir slíka gistingu sé ætlunin að ná til starfsemi sem verði ekki talin atvinnustarfsemi í raun.

III.      Sjónarmið Grímsnes- og Grafningshrepps.

Í umsögn Grímsnes- og Grafningshrepps, dags. 6. júlí 2017, og viðbótarröksemdum sveitarfélagsins, dags. 12. júlí 2007, koma fram sjónarmið sveitarfélagsins vegna málsins.

Í umsögn sveitarfélagsins kemur fram að ákvörðun hafi verið tekin um að leggja fasteignaskatt vegna ársins 2017 á fasteignina að Undirhlíð [ ], Grímsnes- og Grafningshreppi, fnr. 229-6086, bæði samkvæmt a- og c–lið 3. mgr. 3. gr. laga nr. 4/1995 um tekjustofna sveitarfélaga. Fasteignaskattur hafi verið lagður á samkvæmt gjaldstofni c-liðar fyrrgreinds lagaákvæðis fyrir þann tíma sem fasteignin verði nýtt fyrir ferðaþjónustu en að öðru leyti samkvæmt a-lið sama lagaákvæðis.

Af hálfu sveitarfélagsins er vísað til þess að því beri lögbundin skyldu til þess að leggja fasteignaskatt á fasteignir innan sveitarfélagsins á grundvelli laga nr. 4/1995 um tekjustofna sveitarfélaga. Í 1. mgr. 3. gr. laganna komi fram að leggja skuli árlega fasteignaskatt á allar fasteignir sem metnar eru í fasteignamati 31. desember á næstliðnu ári samkvæmt fasteignaskrá. Í 3. mgr. sömu lagagreinar sé tekið fram að sveitarstjórn skuli ákveða fyrir lok hvers árs skatthlutfall næsta árs innan þeirra marka sem greinir í a- og c- lið þeirrar lagagreinar. Hefðbundið íbúðarhúsnæði falli undir gjaldflokk samkvæmt a-lið 3. mgr. 3. gr. laga nr. 4/1995 en mannvirki sem nýtt séu til ferðaþjónustu undir gjaldflokk c-liðar sömu lagagreinar. Á grundvelli þessa lagaákvæðis byggi sveitarfélagið á því að ein og sama fasteignin geti fallið undir ólíka gjaldflokka innan tiltekin árs ef fyrir liggi að hún sé ekki nýtt með sama hætti yfir allt árið en það sé í samræmi við viðtekna túlkun yfirfasteignamatsnefndar.

Vísað er til þess að með lögum nr. 67/2016 sem tóku gildi 1. janúar 2017 hafi verið gerðar breytingar á lögum nr. 85/2007 um veitingastaði, gististaði og skemmtanahald að því er varði útleigu fasteigna til ferðamanna. Í lögunum sé að finna skilgreiningu á svokallaðri heimagistingu en undir hana falli gisting gegn endurgjaldi á lögheimili einstaklings eða í einni annarri fasteign sem hann hafi til persónulegra nota og sé í hans eigu. Ef útleiga fasteigna eigi að teljast til heimagistingar má annað hvort fjöldi útleigðra daga í báðum eignum samanlagt ekki fara yfir 90 daga á hverju almanaksári eða samanlagðar tekjur af leigu eignanna ekki nema hærri fjárhæð en er tilgreind hverju sinni. Einstaklingum sem hafa í hyggju að bjóða upp á heimagistingu sé gert skylt á grundvelli fyrrgreindra laga að tilkynna um það til sýslumanns.

Þá sé í 10. gr. laga nr. 67/2016, sbr. 5. mgr. 13. gr. laga nr. 85/2007, sérstaklega tekið fram að heimagisting sem uppfylli skilyrði laganna geti ekki talist fara fram í atvinnuhúsnæði í skilningi laga nr. 4/1995 um tekjustofna sveitarfélaga. Ákvæðið hafi komið inn með breytingartillögu við þinglega meðferð málsins á Alþingi. Þannig telur sveitarfélagið að ætlun löggjafans hafi verið að taka af öll tvímæli um að húsnæði þar sem boðið sé upp á gistingu sem teljist til heimagistingar geti ekki talist atvinnuhúsnæði í skilningi laga nr. 4/1995. Engin breyting hafi hins vegar verið gerð samhliða á lögum nr. 4/1995 en í þeim lögum komi skýrt fram að mannvirki sem nýtt séu fyrir ferðaþjónustu skuli felld undir gjaldflokk c-liðar 3. mgr. 3. gr. laganna.

Af hálfu sveitarfélagsins er einnig byggt á því að heimfæra beri fasteign undir viðeigandi gjaldflokk eftir raunverulegri notkun eignarinnar en sú notkun kunni að vera ólík innan tiltekins árs. Því verði að telja heimilt að heimfæra sömu fasteign undir tvo gjaldflokka innan sama árs. Það liggi fyrir í málinu að kærendur muni nýta fasteignina til útleigu fyrir ferðaþjónustu á árinu 2017 til samræmis við útgefið leyfi til heimagistingar á grundvelli laga nr. 85/2007 enda hafi því ekki verið andmælt af þeirra hálfu.

Sveitarfélagið bendir á þá meginreglu að byggja verði tekjuöflun hins opinbera á heimild í lögum. Í 40. gr. stjórnarskrárinnar komi fram að engan skatt megi leggja á, breyta eða taka af nema með lögum. Í lögum nr. 4/1995 um tekjustofna sveitarfélaga sé lögð sú lögbundna skylda á sveitarfélög að leggja fasteignaskatt á allar fasteignir sem metnar séu fasteignamati innan viðkomandi sveitarfélags. Álagning fasteignagjalda á allar fasteignir byggir á sjónarmiðum um jafnræði borgaranna. Í c-lið 3. mgr. 3. gr. laga nr. 4/1995 komi skýrt fram að mannvirki sem nýtt séu fyrir ferðaþjónustu skuli heimfærð undir ákvæðið. Álagning fasteignaskatts á fasteign sem nýtt sé á framangreindan hátt byggi þar af leiðandi ekki á hinum almenna gjaldflokki í a-lið 3. mgr. 3. gr. sömu laga. Sveitarfélagið byggir á því að af réttarheimildarlegri stöðu fyrrgreinds lagaákvæðis leiði að leggja þá merkingu til grundvallar sem leiðir af skýrum texta þess. Sjónarmið um jafnræði borgaranna leiði einnig til sömu niðurstöðu. Að mati sveitarfélagsins verður því álagning fasteignaskatts á fasteign kærenda að vera tvískipt þannig að kærendur greiði fasteignaskatt á grundvelli c-liðar 3. mgr. 3. gr. laga nr. 4/1995 í þrjá mánuði af árinu 2017 til samræmis við fyrrgreinda ákvörðun sveitarfélagsins nema breyting verði á nýtingu viðkomandi fasteignar sem verði tilkynnt til sveitarfélagsins.

Í viðbótarröksemdum sveitarfélagsins, dags. 12. júlí 2017, er áréttað að skattamálum skuli skipað með lögum, sbr. 40. og 77. gr. stjórnarskrárinnar. Af þeim ákvæðum leiði að gera þurfi verulegar kröfur til skýrleika skattlagningarheimilda. Í lögum nr. 4/1995 um tekjustofna sveitarfélaga sé lögð sú skylda á sveitarfélög að leggja fasteignaskatt á allar fasteignir sem metnar séu fasteignamati innan viðkomandi sveitarfélags. Sveitarfélagið telur orðalag 5. mgr. 13. gr. laga nr. 85/2007 um veitingarstaði, gististaði og skemmtanahald ekki nægilega afdráttarlaust þannig að tækt sé að heimfæra mannvirki sem nýtt séu fyrir ferðaþjónustu undir ákvæði a-liðar 3. mgr. 3. gr. laga nr. 4/1995.

IV.       Athugasemdir kærenda vegna umsagnar Grímsnes- og Grafningshrepps.

Með bréfi kærenda, dags. 24. ágúst 2016, gerðu þeir athugasemdir við umsögn Grímsnes- og Grafningshrepps.

Kærendur árétta að samkvæmt III. kafla þeirrar greinargerðar er fylgdi því frumvarpi er varð að lögum nr. 67/2016 teljist heimagisting ekki til atvinnustarfsemi. Telja kærendur að sú hugsun sem komi fram í fyrrgreindri greinargerð lýsi glögglega vilja löggjafans til þess hvernig beri að líta á heimagistingu. Sú hugsun sem þar birtist falli saman við meginatriði 3. gr. laga nr. 4/1995 um tekjustofna sveitarfélaga, en þar séu fasteignir flokkaðar til fasteignaskatts undir liðum a til c og séu sumarhús flokkuð undir a-lið 3. mgr. 3. gr. laganna, með sama hætti og íbúðarhús. Undir c-lið 3. mgr. 3. gr. laganna séu flokkuð mannvirki sem nýtt séu til atvinnurekstrar svo sem iðnaðar-, verslunar- og skrifstofuhúsnæði, fiskeldismannvirki, veiðihús og mannvirki sem nýtt séu fyrir ferðaþjónustu.

Kærendur benda jafnframt á að nauðsynlegt sé að líta til athugasemda í frumvarpi sem varð að lögum nr. 4/1995 um tekjustofna sveitarfélaga. Þar sé meðal annars fjallað um skilgreiningu á eðli fasteignaskattsins en þar sé gengið út frá því að fasteignaskattur sé gjald fyrir veitta þjónustu sveitarfélagsins en ekki eignarskattur. Telja kærendur að mikilvægt sé að hafa þetta í huga því ljóst sé að þjónusta sveitarfélagsins aukist ekkert þótt sumarhús sé leigt í allt að 90 daga á ári því á sama tíma sé fasteignin ekki nýtt af þinglýstum eigendum hennar. Sorphirða og vatnsneysla aukist ekkert og þar með ekki eðli fasteignarinnar eða þjónusta sveitarfélagsins. Umrædd leiga hafi því ekkert yfirbragð eða eðli atvinnureksturs. Eðli nýtingar sumarhúsa sé allt önnur en nýting mannvirkja til ferðaþjónustu. Telja kærendur að í lögum nr. 4/1995 sé hvergi að finna heimild til að skipta upp nýtingu eigna eftir tímabilum eins og sveitarfélagið geri og beita mismunandi álagningu.

Kærendur benda á að með það í huga hvernig löggjafinn skilgreini fasteignaskatt, þ.e. sem gjald fyrir veitta þjónustu, þá hnígi öll eðlisrök til þeirrar túlkunar að sveitarfélaginu sé óheimilt að haga álagningu fasteignaskatts sem þeim hætti sem það hafi gert í því máli sem hér um ræðir. Engin lagaheimild sé fyrir slíkri álagningu og því séu ákvarðanir sveitarfélagsins ólögmætar.

Verði hins vegar talið að lagareglur um heimagistingu og ákvæði laga um tekjustofna sveitarfélagsins rekist á verði að beita reglunni um ,,lex posterio” en í þeirri reglu felst að yngri lög gangi fyrir þeim eldri. Ekki fari á milli mála að lögin um heimagistingu séu um 20 árum yngri en lög um tekjustofna sveitarfélaga. Auk þess hafi vilji löggjafans verið skýr um að heimagisting teljist ekki til atvinnurekstrar og geti því ekki flokkast undir c-lið 3. mgr. 3. gr. laga nr. 4/1995. Af þessu leiði að lög nr. 4/1995 um tekjustofna sveitarfélaga víki fyrir ákvæðum laga sem varða heimagistingu. Kærendur benda einnig á að halda megi því fram að reglan um heimagistingu sé sérregla sem gangi framar almennum reglum um tekjustofna sveitarfélaga. Komi þá til kasta reglu lögfræðinnar um ,,lex specialis” sem sé fólgin í því að sérregla gangi framar almennri reglu.

Kærendur telja að öll rök hnígi til þess að gjaldtaka sveitarfélagsins með þeim hætti að skipta fasteignagjöldunum upp eftir dögum og leggja aukinn fasteignaskatt á sumarhús sem sé nýtt til heimagistingar, sé ólögmæt.

V. Viðbótarathugasemdir Grímsnes- og Grafningshrepps.

Með bréfi, dags. 14. september 2017, kom Grímsnes- og Grafningshreppur, á framfæri við yfirfasteignamatsnefnd frekari athugasemdum af sinni hálfu vegna málsins.

Af hálfu sveitarfélagsins er bent á að af ákvæðum laga nr. 4/1995 um tekjustofna sveitarfélaga leiði að mál þetta varði ákvörðun um skatthlutfall fasteignaskatts. Fasteignaskattur hafi upphaflega verið lagður á eigendur fasteigna til þess að standa straum af kostnaði sveitarfélaga sem af fasteignum leiði. Það breyti því ekki að fasteignaskattur sé eignarskattur, ekki þjónustugjald. Hann sé greiddur óháð þeirri þjónustu sem sveitarfélög veiti. Í lögum nr. 4/1995 koma fram reglur um skattskyldu, skattstofna, útreikning á fjárhæð skatts o.s.frv. Það sem geri þessa skattlagningarheimild sveitarfélaga frábrugðna flestum öðrum skattlagningar-heimildum sé að sveitarstjórnum er fengið visst svigrúm til að ákveða álagningarprósentuna fyrir hvert ár í samræmi við ákvæði 2. mgr. 78. gr. stjórnarskrárinnar um sjálfstjórn sveitarfélaga. Af dómum Hæstaréttar Íslands og úrskurðum yfirfasteignamatsnefndar megi ráða að fasteignir skuli skattlagðar samkvæmt þeirri nýtingu sem eigi sér stað á viðkomandi fasteignum á hverjum tíma. Sveitarfélög hafi því heimild til að byggja álagningu á mismunandi gjaldflokkum innan sama árs.

Vísað er til þess að húsnæði sem nýtt sé fyrir svokallaða heimagistingu teljist til gististaða í skilningi laga nr. 85/2007 um veitingastaði, gististaði og skemmtanahald, sbr. 1. mgr. 3. gr. laganna. Samkvæmt 13. gr. sömu laga þarf sá sem hyggst bjóða upp á heimagistingu að tilkynna það sýslumanni í viðkomandi umdæmi. Þeir aðilar sem bjóði upp á leyfisskylda gistingu á grundvelli laga nr. 85/2007 teljist ,,ferðaþjónustuaðilar”, sbr. t.d. 19. gr. sömu laga þar sem fram komi að rekstraraðilar sem falli undir lögin skuli veita stjórnvöldum upplýsingar sem heimilt er að nota til könnunar og skipulagningar á ferðaþjónustu almennt. Það sama megi einnig leiða af athugasemdum með því frumvarpi er varð að lögum nr. 67/2016 sem breyttu lögum nr. 85/2007 og textaskýringu á c-lið 3. mgr. 3. gr. laga nr. 4/1995 um tekjustofna sveitarfélaga. Mannvirki sem nýtt séu fyrir ferðaþjónustu beri því samkvæmt skýru orðalagi laga nr. 4/1995 að heimfæra undir gjaldflokk c-liðar 3. mgr. 3. gr. laganna.

Í 5. mgr. 13. gr. laga nr. 85/2007 komi fram að heimagisting sem uppfylli skilyrði laganna teljist ekki fara fram í atvinnuhúsnæði í skilningi laga nr. 4/1995. Í athugasemdum kærenda virðist byggt á því að aðgreining löggjafans í a-lið 3. mgr. 3. gr. laga nr. 4/1995 annars vegar og c-liðar sama lagaákvæðis hins vegar byggi á aðgreiningu milli íbúðarhúsnæðis sem sé til einkanota annars vegar og atvinnuhúsnæðis hins vegar. Þeim röksemdum er algerlega hafnað af hálfu sveitarfélagsins.

Sveitarfélagið bendir á að í 3. mgr. 3. gr. laga nr. 4/1995 sé gjaldflokkum vegna álagningar fasteignaskatta skipt í þrennt eftir nýtingu eigna. Af athugasemdum með eldri lögum um tekjustofna sveitarfélaga nr. 8/1972 megi ráða að flokkun húsnæðis í gjaldflokka skuli einvörðungu ráðast af raunverulegum afnotum fasteignar óháð eignarhaldi og skráðri nýtingu þeirra samkvæmt fasteignamati, sbr. einnig dóma Hæstaréttar Íslands í málum nr. 85/2006 og nr. 351/2005. Í þessu samhengi bendir sveitarfélagið á að útihús á bújörðum sem tengd séu landbúnaði falli undir a-lið 3. mgr. 3. gr laga nr. 4/1995 en slík mannvirki geti ekki undir neinum kringumstæðum talist íbúðarhúsnæði.

Sveitarfélagið bendir jafnframt á að engin afstaða sé tekin til þess af hálfu löggjafans hvort fasteign sem nýtt sé undir ferðaþjónustu teljist í öllum tilvikum atvinnuhúsnæði en ekki íbúðarhúsnæði eða sumarbústaður.

Af hálfu sveitarfélagsins er einnig vakin athygli á því að í athugasemdum við það frumvarp sem varð að lögum nr. 67/2016 sem breyttu lögum nr. 85/2007 sé engin afstaða tekin til þess hvort beri að fella mannvirki sem nýtt séu fyrir heimagistingu hluta úr ári undir gjaldflokk a- eða c-liðar 3. mgr. 3. gr. laga nr. 4/1995.

Sveitarfélagið telur óumdeilt að húsnæði kærenda sé ekki nýtt sem íbúðarhúsnæði hluta úr ári heldur notað fyrir ferðaþjónustu þó svo að húsnæðið sé í eðli sínu íbúðarhúsnæði. Það komi fram með skýrum og ótvíræðum hætti í lögum nr. 4/1995 að mannvirki sem nýtt séu fyrir ferðaþjónustu falli undir annan gjaldflokk en íbúðarhúsnæði á meðan notkun þess sé með þeim hætti enda byggir slík heimfærsla á raunverulegri nýtingu. Í því samhengi sé engin afstaða tekin til þess af hálfu sveitarfélagsins hvort húsnæðið sé atvinnuhúsnæði meðan á útleigu þess stendur eða íbúðarhúsnæði.

Þá liggi það einnig fyrir að engin breyting hafi verið gerð á lögum nr. 4/1995 samhliða breytingu á lögum nr. 85/2007 varðandi heimagistingu, en í lögum nr. 4/1995 komi fram með skýrum hætti að mannvirki sem séu nýtt fyrir ferðaþjónustu skuli falla undir gjaldflokk c-liðar 3. mgr. 3. gr. laganna. Það sé því ekki tækt fyrir sveitarfélagið að víkja frá skýrum ákvæðum laga nr. 4/1995. Samkvæmt 1. mgr. 77. gr. stjórnarskrárinnar megi ekki fela stjórnvöldum ákvörðun um hvort leggja skuli á skatt, breyta honum eða afnema hann. Til þess að skattálögur borgaranna standist ákvæði 1. mgr. 72. gr. stjórnarskrárinnar sé það skilyrði að skattar séu lagðir á eftir almennum efnislegum mælikvarða og gætt sé ákveðins jafnræðis. Löggjafanum sé falið að setja slíkar almennar reglur. Yrði skattlagningarvaldið fært til stjórnvalda væri hætt við að geðþóttaákvarðanir gætu haft áhrif á skattlagningu í stað þess að hún sé reist á hlutlægum grunni.

V.         Niðurstaða.

Kærendur gera kröfu um að álagning Grímsnes- og Grafningshrepps frá 22. febrúar 2017 varðandi fasteignagjöld af sumarbústað þeirra að Undirhlíð [ ], Grímsnes- og Grafningshreppi, fnr. [ ], fyrir árið 2017, verði felld úr gildi og að fasteignaskattur eignarinnar verði að öllu leyti ákvarðaður samkvæmt a-lið 3. mgr. 3. gr. laga nr. 4/1995 um tekjustofna sveitarfélaga.

Kveðið er á um álagningu fasteignaskatts í II. kafla laga nr. 4/1995 um tekjustofna sveitarfélaga. Samkvæmt 3. mgr. 3. gr. laganna er það í höndum sveitarstjórna að ákveða fyrir lok hvers árs skatthlutfall innan þeirra marka sem greinir í stafliðum a til c í ákvæðinu. Þá er það í höndum byggingarfulltrúa að ákveða hlutfallslega skiptingu milli gjaldflokka þegar það á við, sbr. 6. gr. sömu laga.

Ákvæði a-liðar 3. mgr. 3. gr. laga nr. 4/1995 sem fjallar meðal annars um sumarbústaði er undantekningarákvæði eins og ákvæði b-liðar sömu greinar. Af orðalagi c-liðar 3. mgr. 3. gr. laganna verður ráðið að á allar aðrar fasteignir en þær sem sérstaklega eru taldar upp í stafliðum a og b verður lagður fasteignaskattur, allt að 1,32% af fasteignamati og lóðarréttindum. Í dæmaskyni eru þar meðal annars tilgreind „iðnaðar-, skrifstofu- og verslunarhúsnæði, fiskeldismannvirki, veiðihús og mannvirki sem nýtt eru fyrir ferðaþjónustu“. Þá er sveitarstjórnum veitt heimild í 4. mgr. 3. gr. laganna til að hækka um allt að 25% hundraðshluta álagningu á þær eignir sem falla undir a- og c-lið 3. mgr. 3. gr. laganna.

Hugtakið ferðaþjónusta er ekki skilgreint sérstaklega í lögum nr. 4/1995 um tekjustofna sveitarfélaga en það hefur hins vegar verið skilgreint af Hagstofu Íslands þannig að ferðaþjónusta teljist ekki sérstök atvinnugrein heldur samanstandi hún af mörgum atvinnugreinum. Þannig hefur almennt verið talið að til ferðaþjónustu teljist meðal annars hvers konar gistiþjónusta. Um sölu á gistingu gilda lög nr. 85/2007 um veitingastaði, gististaði og skemmtanahald, sbr. a-liður 2. mgr. 1. gr. laganna. Gististaðir í skilningi laga nr. 85/2007 eru þeir staðir þar sem boðin er gisting til lengri eða skemmri tíma gegn endurgjaldi, svo sem á hótelum, gistiheimilum, í gistiskálum, íbúðum og sumarhúsum, með eða án veitinga, sbr. 1. mgr. 3. gr. laganna.

Með lögum nr. 67/2016, sem öðluðust gildi 1. janúar 2017, voru gerðar breytingar á lögum nr. 85/2007 um veitingastaði, gististaði og skemmtanahald. Þær breytingar snéru m.a. að breyttri skilgreiningu á svonefndri heimagistingu. Heimagisting er nú skilgreind sem gisting gegn endurgjaldi á lögheimili einstaklings eða í einni annarri fasteign sem hann hefur til persónulegra nota og er í hans eigu. Fjöldi útleigðra daga í báðum eignum samanlagt skal ekki fara yfir 90 daga á hverju almanaksári eða samanlagðar tekjur af leigu eignanna ekki nema hærri fjárhæð en kveðið er á um í 3. tl. 4. gr. laga nr. 50/1988 um virðisaukaskatt. Sala á annarri gistingu en heimagistingu er leyfisskyld, sbr. 1. mgr. 7. gr. laga nr. 85/2007. Hins vegar er skylt að skrá heimagistingu hjá sýslumanni í viðkomandi umdæmi samkvæmt 1. mgr. 13. gr. laga nr. 85/2007, sbr. 10. gr. laga nr. 67/2016. Skráningu heimagistingar skal endurnýja á ári hverju og við lok hvers almanaksárs skal aðili með skráða heimagistingu skila til sýslumanns yfirliti yfir þá daga sem húsnæði hans var leigt út ásamt upplýsingum um leigutekjur. Við skráningu heimagistingar skal sýslumaður úthluta aðila númeri skráningar og ber aðila að nota númerið í allri markaðssetningu og kynningu, þ.m.t. á vefsíðum, bókunarsíðum, á sjálfri fasteigninni og í auglýsingum hvers konar, sbr. 13. gr. laga nr. 85/2007.

Yfirfasteignamatsnefnd hefur í fyrri úrskurðum sínum komist að þeirri niðurstöðu að heimilt sé að skipta álagningu fasteignaskatts milli einstakra gjaldflokka innan hvers gjaldárs. Hefur í því sambandi m.a. verið vísað til 6. gr. laga nr. 4/1995, þar sem fram kemur að ef afnotum fasteignar sem metin er sem ein heild er með þeim hætti að greiða skuli fasteignaskatt af henni samkvæmt fleiri en einum gjaldflokki sbr. 3. mgr. 3. gr. laganna þá skuli byggingarfulltrúi ákveða hlutfallslega skiptingu milli gjaldflokka. Má í þessu sambandi m.a. vísa til úrskurðar yfirfasteignamatsnefndar í máli nr. 4/2015.

Þá hefur yfirfasteignamatsnefnd jafnframt komist að þeirri niðurstöðu í fyrri úrskurðum sínum að sveitarfélögum sé heimilt að leggja á fasteignaskatt samkvæmt gjaldflokki c-liðar 3. mgr. 3. gr. laga nr. 4/1995 á frístundahús (sumarbústaði) sem nýtt eru hluta úr ári sem gististaðir til ferðamanna á grundvelli tilskilinna rekstrarleyfa samkvæmt lögum nr. 85/2007. Skal álagning samkvæmt c-lið 3. mgr. 3. gr. laga nr. 4/1995 í slíkum tilvikum taka mið af þeim dagafjölda á ári hverju sem eignin er nýtt fyrir ferðaþjónustu en eigendum ber að tilkynna fyrirfram um það tímabil innan hvers árs sem þeir ætla að nýta eignina með fyrrgreindum hætti, sbr. m.a. úrskurður yfirfasteignamatsnefndar í máli nr. 1/2016.

Ágreiningur þessa máls snýr fyrst og fremst að því hvort sú breyting sem gerð var á lögum nr. 85/2007 um veitingastaði, gististaði og skemmtanahald, með lögum nr. 67/2016, varðandi heimagistingu, hafi það í för með sér að ákvarða skuli fasteignaskatt vegna frístundahúsa sem hafa skráða heimagistingu, samkvæmt gjaldflokki a-liðar 3. mgr. 3. gr. laga nr. 4/1995 en ekki samkvæmt gjaldflokki c-liðar í þá 90 daga sem eignin er skráð fyrir heimagistingu samkvæmt 3. gr. laga nr. 85/2007.

Óumdeilt er að fasteign kærenda að Undirhlíð [ ], Grímsnes- og Grafningshreppi, fnr. [ ], er skráð til útleigu heimagistingar samkvæmt 13. gr. laga nr. 85/2007 um veitingastaði, gististaði og skemmtanahald, eins og henni var breytt með 10. gr. laga nr. 67/2016. Fasteignin hefur verið skráð hjá sýslumanni og verið úthlutað ákveðnu skráningarnúmeri. Þannig er ljóst að kærendur hafa heimild til að nýta eignina til heimagistingar með þeim hætti sem fram kemur í 1. mgr. 3. gr. laga nr. 85/2007. Þrátt fyrir þær breytingar sem gerðar voru með lögum nr. 67/2016, er heimagisting eftir sem áður flokkuð sem ein tegund gististaða samkvæmt lögum nr. 85/2007 þó ekki sé gerður sami áskilnaður varðandi leyfi til starfseminnar og gert er varðandi aðra gististaði samkvæmt lögunum.

Samkvæmt þeim athugasemdum sem fylgdu frumvarpi til laga nr. 67/2016 var það eitt af meginmarkmiðum frumvarpsins að einfalda reglur og aflétta leyfisskyldu í tilteknum flokkum veitinga- og gististaða, gera rekstrarleyfin ótímabundin og koma til móts við þá þróun sem orðið hefur í framboði gistirýma með skráningarskyldu í stað leyfisskyldu. Með lögunum var skilgreiningu á heimagistingu breytt og ákveðið að slík starfsemi skyldi ekki lengur vera rekstrarleyfisskyld. Hins vegar er skylt að skrá heimagistingu hjá sýslumanni og er slík gisting bundin við tvær eignir hjá sama einstaklingi auk þess sem heildarleigutíminn má ekki fara yfir 90 daga á hverju almanaksári eða tekjur af leigu eignanna ekki nema hærri fjárhæð en kveðið er á um í 3. tl. 4. gr. laga nr. 50/1988 um virðisaukaskatt.

Í fyrrgreindum athugasemdum með frumvarpinu kemur einnig fram að til umræðu hafi verið tengsl nýtingar fasteignar til útleigu fyrir ferðamenn og álagningu fasteignaskatts á grundvelli laga nr. 4/1995 um tekjustofna sveitarfélaga og reglugerða nr. 1160/2005 um fasteignaskatt. Vísað er til þess að ekki hafi verið samræmi milli sveitarfélaga um það hvernig bæri að haga álagningu fasteignaskatts vegna fasteigna sem hafa verið nýttar í ákveðinn tíma til útleigu til ferðamanna. Í athugasemdunum er lagt til að reynt verði að haga skattlagningu fasteigna hvað varðar útleigu sem falla í flokk heimagistingar á samræmdan hátt milli sveitarfélaga og þá á sem sanngjarnastan máta fyrir bæði eigendur og sveitarfélög. Í meðförum frumvarpsins á Alþingi var sú breyting gerð að kveðið var á um það í sérstöku ákvæði að heimagisting sem uppfyllir skilyrði laganna teljist ekki fara fram í atvinnuhúsnæði í skilningi laga nr. 4/1995 um tekjustofna sveitarfélaga. Ljóst er af lögskýringargögnum, s.s. nefndaráliti atvinnuveganefndar, svo og þeim umsögnum sem Alþingi kallaði eftir við meðferð málsins í þinginu að ætlun löggjafans með þessari breytingu var að taka af öll tvímæli um að eigendur fasteigna sem bjóða upp á heimagistingu skyldu greiða sama skatthlutfall fasteignaskatts og eigendur hefðbundins íbúðarhúsnæðis samkvæmt lögum nr. 4/1995.

Þrátt fyrir að ekki hafi verið gerðar breytingar á lögum nr. 4/1995 um tekjustofna sveitarfélaga til samræmis við þær breytingar sem gerðar voru varðandi heimagistingu samkvæmt lögum nr. 85/2007, sbr. lög nr. 67/2016, verður að telja að tilgangur og vilji löggjafans með því að kveða á um það með skýrum hætti að heimagisting teldist ekki fara fram í atvinnuhúsnæði í skilningi laga nr. 4/1995, hafi verið sá að líta beri á heimagistingu með öðrum hætti en aðra gististaði samkvæmt lögum nr. 85/2007 þegar kemur að því að ákveða gjaldflokk fasteignaskatts slíkra eigna samkvæmt lögum nr. 4/1995.

Þá verður einnig að telja að vilji löggjafans hafi staðið til þess að samræma skattlagningu þeirra fasteigna sem falla undir þann flokk gististaða sem skilgreindir hafa verið sem heimagisting þar sem hingað til hefur ekki verið samræmi milli sveitarfélaga um hvernig beri að haga álagningu fasteignaskatts á þær eignir sem nýttar eru með þeim hætti. Liður í þeirri samræmingu var að kveða sérstaklega á um það í 5. mgr. 13. gr. laga nr. 85/2007, sbr. 10. gr. laga nr. 67/2016, að heimagisting sem uppfyllir skilyrði þeirra laga skuli ekki teljast fara fram í atvinnuhúsnæði í skilningi laga nr. 4/1995 um tekjustofna sveitarfélaga. Ljóst er að fyrrgreint ákvæði 5. mgr. 13. gr. laga nr. 85/2007 væri í sjálfu sér þýðingarlaust ef því er ekki ætlað að hafa fyrrgreind áhrif varðandi álagningu fasteignaskatts samkvæmt lögum nr. 4/1995 vegna þeirra eigna sem uppfylla skilyrði laga nr. 85/2007 um heimagistingu. Þá er einnig til þess að líta að heimagisting getur samkvæmt skilgreiningu laga nr. 85/2007 einungis farið fram í íbúðarhúsnæði eða frístundahúsnæði, enda er aðeins heimilt að nýta lögheimili einstaklinga eða eina aðra fasteign sem hann hefur til persónulegra nota til útleigu heimagistingar.

Í c-lið 3. mgr. 3. gr. laga nr. 4/1995 eru í dæmaskyni taldar upp ákveðnar tegundir fasteigna sem falla undir þann gjaldflokk sem þar er tilgreindur. Það má ráða af fyrrgreindu lagaákvæði að hærra skatthlutfall verði lagt á fasteignir sem nýttar eru til atvinnustarfsemi. Af ákvæði 5. mgr. 13. gr. laga nr. 85/2007, sbr. 10. gr. laga nr. 67/2016, leiðir að heimagisting í skilningi þeirra laga, telst ekki nýting húsnæðis í atvinnuskyni.

Með hliðsjón af framangreindu er ákvörðun Grímsnes- og Grafningshrepps varðandi álagningu fasteignaskatts ársins 2017 fyrir fasteign kærenda að Undirhlíð [ ], Grímsnes- og Grafningshreppi, fnr. [ ], felld úr gildi. Álagning fasteignaskatts ársins 2017 fyrir fasteignina skal vera samkvæmt a-lið 3. mgr. 3. gr. laga nr. 4/1995 enda sé fullnægt skilyrðum laga nr. 85/2007 sbr. lög nr. 67/2016 um nýtingu eignarinnar fyrir heimagistingu.

Úrskurðarorð

Álagður fasteignaskattur vegna fasteignar kærenda að Undirhlíð [ ], Grímsnes- og Grafningshreppi, fnr. [ ], árið 2017, skal vera samkvæmt a-lið 3. mgr. 3. gr. laga nr. 4/1995 um tekjustofna sveitarfélaga, enda sé fullnægt skilyrðum laga nr. 85/2007 um nýtingu eignarinnar fyrir heimagistingu.

_________________________________

Valtýr Sigurðsson

 ______________________________           ________________________________

Ásgeir Jónsson                                     Björn Jóhannesson