Mál nr. 16/2016

Úrskurður yfirfasteignamatsnefndar 30. nóvember 2016 í máli nr. 16/2016.
Fasteign: Vatnsréttindi jarða sem nýtt eru í þágu Kárahnjúkavirkjunar og landréttindi á lóðinni Valþjófsstað A2 216731,  fnr. 231-8082, Fljótsdalshreppi.
Kæruefni: Gjaldflokkur fasteignar.

Árið 2016, 30. nóvember, var af yfirfasteignamatsnefnd í máli nr. 16/2016 kveðinn upp svohljóðandi

ÚRSKURÐUR

Með erindi, dags. 12. maí 2016, kærði Landsvirkjun, kt. 420269-1299, álagningu fasteignaskatta á vatnsréttindi jarða í Fljótsdalshreppi, sem nýtt eru í þágu Kárahnjúkavirkjunar, og á landréttindi kæranda á lóðinni Valþjófsstað A2 216731, fnr. 231-8082, fnr. 235-7931.

Yfirfasteignamatsnefnd óskaði með bréfi, dags. 20. maí 2016, eftir umsögn Fljótsdalshrepps vegna kærunnar. Umbeðin umsögn barst frá sveitarfélaginu með bréfi, dags. 10. júní 2016.

Hinn 13. júní 2016 var umrædd umsögn send kæranda og honum gefinn kostur á að gera við hana athugasemdir. Með bréfi, dags. 4. júlí 2016, bárust frekari athugasemdir af hálfu kæranda. Þær athugasemdir voru sendar sveitarfélaginu sem gerði frekari athugasemdir með bréfi, dags. 2. ágúst 2016. Umræddar athugasemdir voru kynntar kæranda. Málið var tekið til úrskurðar 16. september 2016.

Málavextir
Með lögum nr. 38/2002 um virkjun Jökulsár á Brú og Jökulsár í Fljótsdal og stækkun Kröfluvirkjunar var kæranda veitt heimild til að reisa og reka vatnsaflsvirkjun í Fljótsdal (Kárahnjúkavirkjun) og virkja til þess vatnsföllin Jökulsá á Dal og Jökulsá á Fjöllum. Forsætisráðuneytið gaf út leyfi til kæranda 30. júlí 2002 þar sem honum var heimiluð nýting vatnsréttinda, náma og annarra jarðefna til framkvæmda við virkjunina að svo miklu leyti sem nýtingarlandið teldist þjóðlenda og var leyfið veitt á grundvelli laga nr. 58/1998 um þjóðlendur og ákvörðun eignarlanda, þjóðlendna og afrétta.

Með sérstökum samningi milli kæranda og eigenda jarða við Jökulsá á Dal og Jökulsá á Fjöllum frá 13. desember 2005 varð kærandi eigandi vatnsréttinda fyrrgreinda vatnsfalla sem áður höfðu tilheyrt fjölda jarða. Landeigendur sem framseldu kæranda vatnsréttindi sín staðfestu með yfirlýsingum afmörkun vatnsréttindanna. Samkvæmt yfirlýsingum þeirra, sem þinglýst var á viðkomandi jarðir, námu framseld vatnsréttindi hverrar jarðar eignarhluta hennar í rennsli viðkomandi ár og falli þess fyrir landi jarðarinnar í samræmi við forsendur úrskurðar sérstakrar matsnefndar. Íslenska ríkið, sem eigandi ríkisjarða á Fljótsdalshreppi, gaf sams konar yfirlýsingar og aðrir landeigendur.

Fljótsdalshérað óskaði eftir því við Þjóðskrá Íslands 18. júní 2008 að umrædd vatnsréttindi vegna Jökulsár á Dal yrðu metin fasteignamati óháð stöðu þeirra samkvæmt þinglýsingu. Þjóðskrá Íslands féllst á kröfu sveitarfélagsins um skráningu og mat þeirra  vatnsréttinda sem framseld höfðu verið kæranda. Kærandi kærði þá ákvörðun til innanríkisráðuneytisins sem staðfesti ákvörðun Þjóðskrár Íslands 10. febrúar 2012. Kærandi höfðaði mál 14. desember 2012 fyrir Héraðsdómi Reykjavíkur til ógildingar á fyrrgreindri ákvörðun Þjóðskrár Íslands. Héraðsdómur Reykjavíkur féllst á kröfu kæranda og felldi úr gildi ákvörðun Þjóðskrár Íslands. Dómi héraðsdóms var áfrýjað til Hæstaréttar Íslands sem með dómi í máli nr. 22/2015, uppkveðnum 8. október 2015, sneri við dómi héraðsdóms og sýknaði Þjóðskrá Íslands og Fljótsdalshérað af öllum kröfum kæranda í málinu.

Eftir að dómur Hæstaréttar Íslands í máli nr. 22/2015 lá fyrir ákvað Þjóðskrá Íslands að taka til skráningar og mats vatnsréttindi kæranda vegna Kárahnjúkavirkjunar og var kæranda tilkynnt um þá ákvörðun með bréfi, dags. 28. desember 2015, og með viðbótarskýringarbréfi að hluta, dags. 25. janúar 2016. Í fyrrgreinda bréfinu kom fram að vatnsréttindi í Fljótsdalshreppi væru öll skráð sem vatnsorkuréttindi á fastanúmerið 231-8082 á lóðinni Valþjófsstaður lóð A2 216731, sem væri í eigu kæranda.

Í kjölfar skráningar og mats Þjóðskrár Íslands á vatnsréttindum kæranda vegna Kárahnjúkavirkjunar barst kæranda í mars 2016 álagningarseðill frá Fljótsdalshreppi, um álagningu fasteignaskatts vegna Valþjófsstaða lóð A2 216731 auk umræddra vatnsréttinda vegna ársins 2016.

Kærandi gerði athugasemdir við umrædda álagningu 6. apríl 2016 og krafðist þess að álagningin vegna vatnsréttinda utan þjóðlendu yrði samkvæmt a-lið 3. mgr. 3. gr. laga um tekjustofna sveitarfélaga og að ekki yrði lagður fasteignaskattur vegna þeirra vatnsréttinda sem væru innan þjóðlendna.

Með bréfi, dags. 22. apríl 2016, hafnaði sveitarfélagið kröfu kæranda um endurákvörðun fasteignaskatts af þeim vatnsréttindum sem eru utan þjóðlendu og að ekki verði lagður á fasteignaskattur á þau vatnsréttindi sem eru innan þjóðlendna. Sveitarfélagið taldi að ákvarða bæri fasteignaskatt vegna þessara réttinda samkvæmt c-lið 3. mgr. 3. gr. laga um tekjustofna sveitarfélaga.

Kærandi vill ekki una framangreindri ákvörðun og hefur því kært hana til yfirfasteignamatsnefndar líkt og að framan greinir.   

Sjónarmið kæranda
Kærandi gerir þá kröfu að ákvörðun Fljótsdalshrepps um álagningu 1,65% fasteignaskatts á vatnsréttindi í Fljótsdalshreppi, sem nýtt eru í þágu Kárahnjúkavirkjunar, samkvæmt c-lið 3. mgr. 3. gr. laga nr. 4/1995 um tekjustofna sveitarfélaga, verði í heild sinni felld úr gildi.

Til vara gerir kærandi þá kröfu að enginn fasteignaskattur verði lagður á vegna vatnsréttinda Kárahnjúkavirkjunar í Fljótsdalshreppi sem eru innan þjóðlendu og að álagning fasteignaskatts á umrædd vatnsréttindi jarða utan þjóðlendna taki mið af a-lið 3. mgr. 3. gr. laga um tekjustofna sveitarfélaga.

Að mati kæranda styðst ákvörðun Fljótsdalshrepps um álagningu 1,65% fasteignaskatts á umrædd vatnsréttindi ekki við skýra lagaheimild. Um sé að ræða fordæmalausa álagningu fasteignaskatts þar sem engin dæmi séu fyrir skattlagningu sambærilegra vatnsréttinda, þrátt fyrir að slík réttindi hafi verið skráð og metin, sbr. dóm Hæstaréttar Íslands í máli nr. 22/2015. Að sögn kæranda hafi aldrei verið lagður fasteignaskattur á orkunýtingarréttindi samkvæmt c-lið 3. mgr. 3. gr. laga nr. 4/1995 um tekjustofna sveitarfélaga. Að mati kæranda verði að gæta fyllsta jafnræðis við jafn íþyngjandi ákvarðanir stjórnvalda og við álagningu skatta. Vísar kærandi í þessu sambandi til ákvæða stjórnarskrár Íslands um að skýra lagaheimild þurfi fyrir álagningu skatta sbr. 40. og 70. gr. stjórnarskrárinnar og að allan vafa um heimild til skattlagningar beri að túlka gjaldanda í hag.  

Kærandi telur að með þeirri ákvörðun Fljótsdalshrepps að færa einhliða umrædd vatnsréttinda úr flokki fasteignaskatts samkvæmt a-lið 3. mgr. 3. gr. laga um tekjustofna sveitarfélaga í fasteignaskattsflokk samkvæmt c-lið sömu lagagreinar hafi sveitarfélagið brotið gegn lögmætis- og jafnræðisreglu stjórnsýslulaga sem og ákvæðum stjórnarskrár þar sem skýra lagaheimild hafi skort fyrir slíku. Engin fordæmi séu fyrir því að vatnsréttindi, hvort sem þau séu hluti af jarðeignum eða hafi verið skilin frá jörðum, séu felld undir c-lið 3. mgr. 3. gr. laganna.

Kærandi bendir á að vatnsréttindin hafi áður verið hluti af mörgum jörðum og þannig hluti af fasteignamati viðkomandi jarða og hafi álagning fasteignaskatts tekið mið af því og réttindin skattlögð samkvæmt a-lið 3. mgr. 3. gr. laga um tekjustofna sveitarfélaga. Sú eina breyting að kærandi hafi yfirtekið umrædd réttindi leiði ekki sjálfkrafa til þess að þau færist til um skattflokk. Gæta verði jafnræðis við skattlagningu og haga skattlagningu samskonar réttinda með sama hætti. Í þessu sambandi rekur kærandi hvernig framkvæmdin hafi verið á öðrum virkjunarsvæðum til dæmis þar sem kærandi sé ekki umráðaaðili eða eigandi vatnsréttinda eins og á sér stað vegna Kárahnjúkavirkjunar. Í efri hluta Þjórsár eigi kærandi lögvarinn rétt til orkunýtingar án þess að vera eigandi lands eða vatnsréttinda og í neðri hluta Þjórsár hafi verið gerðir leigusamningur um leigu vatnsréttinda til tiltekins tíma. Í slíkum tilvikum teljast vatnsréttindin áfram til viðkomandi „jarðeignar“ og séu skattlögð á grundvelli a-liðar 3. mgr. 3. gr. laga um tekjustofna sveitarfélaga en ekki samkvæmt c-lið sömu lagagreinar. Að mati kæranda er löggjöfin á þessu sviði óljós og því sé afar ósanngjarnt og óeðlilegt að haga skattheimtu með þeim hætti að hún feli í sér augljósa mismunun gjaldenda eftir því hvernig staðið er að fyrirkomulagi og skráningu vatnsréttindanna og þar með skattálagningunni.

Að mati kæranda ber við álagningu fasteignaskatts að miða við sama hlutfall og sambærilegar eignir eða réttindi og vísar kærandi í þeim efnum til dóms Hæstaréttar Íslands í máli nr. 451/1998. Í því máli reyndi á álagningu fasteignaskatta af vatns- og veiðiréttindum og komst Hæstiréttur að þeirri niðurstöðu að þar sem sambærilegar eignir væru almennt skattlagðar með lægra skatthlutfalli bæri að greiða fasteignaskatt að réttindunum, með sama hætti. Fasteignaskattur vegna vatns- og veiðiréttinda sé í dag ákvarðaður samkvæmt a-lið 3. mgr. 3. gr. laga um tekjustofna sveitarfélaga.

Með vísan til framangreinds dóms Hæstaréttar Íslands og núverandi skráningar þessara réttinda telur kærandi ljóst að sú ákvörðun Fljótsdalshrepps að fella vatnsréttindi í eigu kæranda undir c-lið 3. mgr. 3. gr. laga um tekjustofna sveitarfélaga sé í andstöðu við gildandi lagaákvæði, auk þess sem hún sé verulega íþyngjandi, feli í sér brot á jafnræðisreglu og sé í andstöðu við þau fáu dæmi hér á landi sem geti talist sambærilegt. Ákvörðun sveitarfélagsins sé því ólögmæt.

Að mati kæranda ber því að fella úr gildi ákvörðun sveitarfélagsins um álagningu fasteignaskatts samkvæmt c-lið 3. mgr. 3. gr. laga um tekjustofna sveitarfélaga á vatnsréttindi jarða í Fljótsdalshreppi, sem nýtt séu í þágu Kárahnjúkavirkjunar og séu utan þjóðlendu, þar sem lagaheimild fyrir skattlagningu sé ekki skýr, sbr. meðal annars dóm Hæstaréttar Íslands í máli nr. 319/2015.

Kærandi bendir á að almennt sé fasteignaskattur lagður í einu lagi á jarðir og þau réttindi sem þeim fylgja, þar með talin vatnsréttindi (jarðeignir) samkvæmt a-lið 3. mgr. 3. gr. laga um tekjustofna sveitarfélaga. Sérstaklega verði að hafa í huga að hugtakið vantsréttindi sé mjög víðtækt og nái ekki eingöngu til nýtingu vatnsfalla til orkuframleiðslu. Í ljósi þess að vatnsréttindi séu almennt metin í fasteignamati sem hluti viðkomandi jarðar, óháð nýtingu, verði að gæta jafnræðis við álagningu fasteignaskatta. Með vísan til jafnræðisreglu 11. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 ber því að túlka 3. mgr. 3. gr. laga um tekjustofna sveitarfélaga með þeim hætti að fasteignaskattur kæranda falli undir a-lið 3. mgr. 3. gr. laganna.

Þá byggir kærandi á því að ákvörðun sveitarfélagsins sé ekki í samræmi við skýrt orðalag 3. mgr. 3. gr. laga um tekjustofna sveitarfélaga. Að mati kæranda falla vatnsréttindi samkvæmt orðanna hljóðan undir a-lið 3. mgr. 3. gr. laganna. Réttindin séu ótvírætt áfram hluti af „jarðeignunum“ þó að kærandi hafi fengið heimild til þess að nýta vatnsréttindi viðkomandi jarða. Vatnið haldi áfram að renna um jarðirnar. Heimildum kæranda til nýtingar vatnsréttindanna hafi með sjálfstæðum yfirlýsingum verið þinglýst á jarðirnar. Réttindin séu því áfram hluti jarðanna þó að nýtingarrétturinn á vatninu hafi verið framseldur til kæranda. Með samningi aðila um yfirtöku vatnsréttinda hafi ekki fylgt eignaréttur að landi heldur eingöngu vatnsréttindin sjálf. Með vatnsréttindunum hafi ekki fylgt veiðiréttur sem sé þó órjúfanlegur hluti vatnsréttinda í ám og óheimilt að skilja frá jörðum, þó að um slíkan rétt hafi að takmörkuðu leyti verið að ræða á Kárahnjúkasvæðinu. Um veiðirétt sé hins vegar að ræða í öðrum vatnsföllum þar sem kærandi fari með nýtingarétt. Afar sérkennilegt sé því að tengja ekki vatnsréttindi lengur við viðkomandi jörð þar sem veiðiréttur í vatnsfallinu helst áfram hjá jörðinni. Þar sem vatnsréttindin hafi áður verið hluti af umræddum jarðeignum hafi vatnsréttindin við álagningu fasteignaskatts verið felld undir a-lið 3. mgr. 3. gr. laganna sem hluti viðkomandi „jarðeigna“. Mikilvægt sé að samræmis sé gætt og því sé eðlilegt að skattlagningarhlutfallið (prósenta) sé áfram það sama þó að annar umráðaaðili komi til.

Kærandi vísar jafnframt til þess að í lagaákvæðinu sé tilgreint að hlunnindi jarða skuli felld undir a-lið 3. mgr. 3. gr. laga um tekjustofna sveitarfélaga. Í jarðalögum  nr. 65/1976 (nú l. 81/2004) hafi vatnsréttindi verið skilgreind sem hlunnindi, sbr. 3. gr. laganna. Samkvæmt ákvæðinu sé litið á vatnsréttindi sem hluti af hlunnindum jarða. 

Í nýlegum dómi Héraðsdóms Suðurlands í máli nr. E-32/2015 hafi dómurinn komist að þeirri niðurstöðu að vatnsréttindi væru hlunnindi og skyldu skiptast líkt og önnur hlunnindi samkvæmt landskiptagerðum.

Kærandi vísar til þess að samkvæmt lögum nr. 58/1998 um þjóðlendur og ákvörðun eignarlanda, þjóðlendna og afrétta (þjóðlendulög) sé íslenska ríkið eigandi lands og hverskonar landréttinda og hlunninda í þjóðlendum sem ekki er háð einkaeignarrétti. Í ljósi þess fer íslenska ríkið með öll réttindi innan þjóðlendna. Kærandi hafi með samningi við íslenska ríkið öðlast nýtingarrétt á vatnsréttindunum innan þjóðlendunnar meðan Kárahnjúkavirkjun er starfrækt og greiði gjald til íslenska ríkisins fyrir þau afnot. Skýrt komi fram í 7. mgr. 3. gr. þjóðlendulaga að þjóðlendur skulu undanþegnar öllum sköttum og gjöldum.

Að mati kæranda er skattlagning Fljótsdalshrepps á umrædd vatnsréttindi innan þjóðlendu á Kárahnjúkasvæðinu á grundvelli samninga við íslenska ríkið, sem eitt fari með eignarrétt vatnsréttindanna, ólögmæt. Álagningu fasteignaskatts á þann hluta vatnsréttindanna beri því að ógilda en þar sé um að ræða 63,29% af þeim vatnsréttindum kæranda sem séu innan Fljótsdalshrepps. Að mati kæranda eigi að beina álagningu vatnsréttindanna að íslenska ríkinu, sem fari með eignarhald á þjóðlendum samkvæmt lögum, en ekki að kæranda, sem einungis byggi afnotarétt sinn á vatnsréttindunum á samningum við íslenska ríkið. Í umræddum samningi sé ekki gert ráð fyrir því að kærandi skuli bera skatta vegna afnotaréttar síns á vatnsréttindunum. Af þessum ástæðum einum beri að fella niður álagningu fasteignaskatts á þann hluta vatnsréttinda kæranda sem sú innan þjóðlendu í Fljótsdalshreppi.

Kærandi telur að með vísan til 1. mgr. 3. gr. jarðarlaga nr. 81/2004 að hugtakið „jarðeignir“ taki einnig til réttinda sem þeim fylgja, þar með talin vatnsréttinda. Samkvæmt orðanna hljóðan beri því að skýra ákvæði a-liðar 3. mgr. 3. gr. laga um tekjustofna sveitarfélaga með þeim hætti að vatnsréttindi falli þar undir sem hluti jarðeigna.

Sú ákvörðun Fljótsdalshrepps að leggja á fasteignaskatt samkvæmt c-lið 3. mgr. 3. gr. laga um tekjustofna sveitarfélags á hin umræddu vatnsréttindi eigi sér ekki lagastoð samkvæmt skýru orðalagi c-liðar 3. mgr. 3. gr. laganna. Samkvæmt ákvæðinu taki það til fasteigna eingöngu og eru þar sem dæmi talin upp tilteknar tegundir mannvirkja sem nýtt sé vegna atvinnustarfsemi. Í ákvæðinu séu ekki talin upp hlunnindi eða önnur réttindi, svo sem vatnsréttindi, veiðiréttindi, æðarvarp eða önnur fasteignatengd réttindi sem fylgi jarðeignum, líkt og skilgreint sé í jarðalögum. Vatnsréttindi verði alls ekki flokkuð sem „aðrar fasteignir“ enda engin skýr lagaheimild fyrir slíku. Svo rúm túlkun ákvæðisins til skattlagningar standist ekki ákvæði stjórnarskrár.

Kærandi telur jafnframt með vísan til þágildandi 1. mgr. 16. gr. vatnalaga nr. 15/1923 og dóms Hæstaréttar Íslands í máli nr. 562/2008 að ekki beri að fara með vatnsréttindi, sem hafa verið seld eða afhent öðrum til umráða í langan tíma án þess að eignarréttur að landi fylgi, sem sjálfstæða fasteign. Í samningum kæranda um vatnsréttindi vegna Kárahnjúkavirkjunar hafi engin landréttindi fylgt. Ljóst sé að vatnsréttindi teljast ekki vera sjálfstæð fasteign, og verði slík réttindi því ekki skattlögð samkvæmt c-lið 3. mgr. 3. gr. laga nr. 4/1995 um tekjustofna sveitarfélaga, nema fyrir því sé skýr heimild í lögum.

Þá vísar kærandi til þess að í dómi Héraðsdóms Reykjaness frá 19. janúar 2006, sem var staðfestur af Hæstarétti Íslands í máli nr. 85/2006, hafi komið fram að í greinargerð með því frumvarpi sem varð að lögum nr. 4/1995 um tekjustofna sveitarfélaga að fasteignaskattur sé skilgreindur sem gjald fyrir veitta þjónustu sveitarfélags en ekki sem eignarskattur. Með skattlagningu vatnsréttinda kæranda og landréttinda á Valþjófsstöðum sem atvinnuhúsnæði sé ætlast til þess að kærandi greiði gjald fyrir þjónustu sem sveitarfélagið veiti ekki enda sjái kærandi um allt sem viðkomi eignum sínum og réttindum á virkjanasvæðinu án nokkurrar aðkomu sveitarfélagsins.

Að mati kæranda hafi þurft að taka fram með skýrum og ótvíræðum hætti í lögum eða öðrum réttarheimildum, sbr. dóm Hæstaréttar Íslands í máli nr. 85/2006, hafi það verið ætlun löggjafans að ákveðin tegund vatnsréttinda skyldi skattlögð með öðrum hætti en vatnsréttindi almennt . Kærandi tekur fram að vatnsréttindi hafi aldrei verið skattlögð á grundvelli c-liðar 3. mgr. 3. gr. laga um tekjustofna sveitarfélaga. Á hinn bóginn hafi vatnsréttindi vegna vatns- og veiðiréttinda verið skattlögð á grundvelli a-liðar sama ákvæðis, sbr. dóm Hæstaréttar Íslands í máli nr. 451/1998.

Sjónarmið Fljótsdalshrepps
Í umsögn Fljótsdalshrepps, dags. 10. júní 2016, er gerð sú krafa að öllum kröfum kæranda verði hafnað.

Sveitarfélagið byggir einnig á því að vísa beri máli þessu frá yfirfasteignamatsnefnd án kröfu að því marki sem ágreiningur málsins lúti að gjaldstofni til álagningar fasteignaskatts á fasteignina, þar á meðal vatnsorkuréttindi, enda liggi ekki fyrir úrskurður Þjóðskrár Íslands um gjaldstofn, sbr. 1. málsl. 3. mgr. 4. gr. laga nr. 4/1995 um tekjustofna sveitarfélaga.

Í samræmi við framangreint byggir Fljótsdalshreppur á því að sakarefni málsins varði það eitt hvort sveitarfélaginu hafi verið heimilt að leggja fasteignaskatt á tilgreinda fasteign samkvæmt c-lið 3. mgr. 3. gr. og 4. gr. laga um tekjustofna sveitarfélaga.

Sveitarfélagið bendir á að það hafi annast álagningu fasteignaskatts vegna Valþjófsstað lóð A2 á grundvelli skráningar og fasteignamats Þjóðskrár Íslands samkvæmt lögum nr. 6/2001 um skráningu og mat fasteigna, sem kynnt hafi verið þann 28. desember 2015. Fljótsdalshreppur hafi hvorki komið að né átt aðild að þeirri ákvörðun og skráningu Þjóðskrár Íslands.

Á grundvelli tilgreindrar heimildar í 3. og 4. mgr. 3. gr. laga um tekjustofna sveitarfélaga hafi verið ákveðið á fundi sveitarstjórnar Fljótsdalshrepps 17. nóvember 2015 hvert skatthlutfall fasteignaskattsflokks skyldi vera.

Fljótsdalshreppur byggir á að álagning fasteignaskatts vegna vatnsorkuréttinda á fasteignina að Valþjófsstað lóð A2 eigi sér stoð í skýrri lagaheimild 3. gr. laga um tekjustofna sveitarfélaga. Að mati sveitarfélagsins brjóti sú skattlagningarheimild hvorki í bága við 40. né 77. gr. stjórnarskrár lýðveldisins Íslands nr. 33/1944.

Umrædd vatnsorkuréttindi kæranda hafi verið skráð og metin fasteignamati 31. desember 2015. Sveitarfélaginu hafi því borið að leggja á fasteignaskatt á vatnsorkuréttindin enda séu þau ekki undanþegin fasteignaskatti samkvæmt 5. gr. laga um tekjustofna sveitarfélaga. Þá hafi með dómi Hæstaréttar Íslands í máli nr. 22/2015 verið slegið föstu að vatnsréttindi kæranda á Kárahnjúkasvæði, sem teljast til orkunýtingar- eða fallréttinda ánna, séu sjálfstæð fjárverðmæti í skilningi laga sem beri að skrá og meta í fasteignamati enda geti þau sem slík verið andlag framsals, veðsetningar eða annars konar takmarkaðra eignaréttinda.

Af hálfu sveitarfélagsins lúti ágreiningur aðila að því hvort Fljótsdalshreppi hafi verið heimilt að leggja fasteignaskatt á vatnsorkuréttindin samkvæmt c-lið eða borið að miða skatthlutfall samkvæmt a-lið 3. mgr. 3. gr. laga um tekjustofna sveitarfélaga.

Að mati sveitarfélagsins falla vatnsorkuréttindin, sem kærandi hafi fengið framseld til eignar og/eða til afnota og nýti til raforkuframleiðslu í stöðvarhúsi á fasteigninni Valþjófsstað A2, ekki undir upptalningu a-liðar 3. mgr. 3. gr. laga um tekjustofna sveitarfélaga. Af því leiði að vatnsorkuréttindin verði flokkuð sem „allar aðrar fasteignir“ samkvæmt c-lið ákvæðisins. Að mati sveitarfélagsins tengjast þau orkunýtingar- eða fallréttindi vatnsréttindanna með ótvíræðum hætti þeirri iðnaðar- og atvinnustarfsemi sem kveðið sé á um í c-lið 3. mgr. 3. gr. laganna.

Sveitarfélagið tekur fram að öll vatnsréttindin hafi verið framseld kæranda til eignar og séu ekki lengur hluti af þeim jörðum sem þau hafi áður tilheyrt. Þá tengjast vatnsréttindin ekki lengur með neinum hætti þeirri nýtingu eða starfsemi sem fram fari á landareignunum og renni vatnið ekki lengur í þeim farvegi sem það áður rann. Sveitarfélagið mótmælir því að vatnsréttindin séu ótvírætt áfram hluti af „jarðeignunum“ sem og að „vatnið haldið áfram að renna um jarðirnar“. Fyrir liggi að umrædd vatnsréttindi séu nýtt til umfangsmikillar og verðmætrar raforkuframleiðslu. Á engan hátt sé unnt að bera þá starfsemi saman við þá starfsemi og nýtingu sem hafi farið fram á þeim jörðum sem vatnsréttindin hafi áður tilheyrt. Sveitarfélagið mótmælir því sérstaklega að kærandi eigi rétt til þess að vatnsréttindin, sem hafi verið keypt og skilin frá jörðum og nú nýtt til raforkuframleiðslu, séu meðhöndluð með sama hætti og vatnsréttindi sem ekki séu nýtt með þeim hætti.

Í samræmi við framangreint byggir Fljótsdalshreppur á að skýra lagaheimild fyrir álagningu fasteignaskatts sé að finna í c-lið 3. mgr. 3. gr. laga um tekjustofna sveitarfélaga, sbr. einnig 4. mgr. ákvæðisins.  Að mati sveitarfélagsins er um að ræða álagningu fasteignaskatts á vatnsorkuréttindi sem nýtt séu til raforkuframleiðslu. Þjóðskrá Íslands hafi sérstaklega ákvarðað og metið til fasteignamats á grundvelli laga um skráningu og mat fasteigna í skilningi c-liðar 3. mgr. 3. gr. laga um tekjustofna sveitarfélaga. Í ákvæðinu sé tilgreint að fasteignir sem nýttar séu í iðnaði og öðrum atvinnurekstri falli þar undir án þess að um tæmandi talningu sé þar að ræða.

Jafnframt er því mótmælt að með álagningu fasteignaskattsins hafi sveitarfélagið fært einhliða umrædd vatnsréttindi úr flokki fasteignaskatts samkvæmt a-lið 3. mgr. 3. gr. laga um tekjustofna sveitarfélaga og í staðinn undir fasteignaskattsflokk samkvæmt c-lið sömu greinar og þannig brotið gegn lögmætis- og jafnræðisreglu stjórnsýslulaga og ákvæðum stjórnarskrár þar sem skýra lagaheimild skorti. Með álagningu fasteignaskatts hafi hvorki verið að breyta skatthlutfalli né verið að færa á milli flokka þau vatnsorkuréttindi sem um ræðir. Á grundvelli dóms Hæstaréttar í máli nr. 22/2015 hafi Þjóðskrá Íslands tekið þannig ákvörðun um að meta sérstaklega til mats þau vatnsorkuréttindi sem um ræðir enda hafi þau ekki fylgt neinni jörð eða fasteign eftir framsal vatnsréttinda samkvæmt áðurnefndum samningi frá 13. desember 2005 þar sem réttindin hafi verið skilin frá landareignum. Álagning sveitarfélagsins á fasteignaskatti vegna ársins 2016 hafi verið grundvölluð á ákvörðun og skráningu Þjóðskrár Íslands. Í álagningunni hafi falist engin breyting eða tilfærsla skatthlutfalls auk þess sem ekki sé unnt að bera saman þá iðnaðarstarfsemi sem vatnsorkuréttindin séu nýtt til við þá starfsemi og nýtingu sem fram hafi farið á þeim jörðum sem vatnsréttindin hafi áður tilheyrt.

Hvað varði umfjöllum kæranda um skattlagningu efri og neðri hluta Þjórsár sé sveitarfélaginu ekki kunnugt um hvernig farið sé með eignarhald jarða, vatnsréttindi eða álagningu fasteignaskatts á öðrum virkjunarsvæðum kæranda. Byggir sveitarfélagið á að öll slík atriði séu máli þessu óviðkomandi auk þess sem ekki verði annað ráðið af málatilbúnaði kæranda en að málum sé háttað með ólíkum hætti á öðrum virkjunarsvæðum kæranda en gert sé í tilviki vatnsorkuréttinda á Kárahnjúkasvæðinu.

Þá bendir sveitarfélagið á að jafnvel þótt vatnsréttindi teljist áfram til viðkomandi jarðeigna, og skattlagðar séu á grundvelli a-liðar 3. mgr. 3. gr. laga um tekjustofna sveitarfélaga, að þá geti slíkar jarðeignir þurft að greiða fasteignaskatt samkvæmt fleiri en einum gjaldflokki samkvæmt 1. mgr. 6. gr. tilgreindra laga. Þá verði ekki annað ráðið af 2. mgr. 4. gr. sömu laga en að kærandi sé gjaldandi fasteignaskatts í slíku tilviki og óháð því hvernig farið sé með eignarhald jarða á viðkomandi virkjunarsvæðum þar sem kveðið sé á um í tilgreindri lagagrein að eigandi greiði skattinn nema um leigujarðir, leigulóðir eða önnur samningsbundin jarðarafnot sé að ræða en í þeim tilvikum skuli skatturinn greiddur af ábúanda eða notanda.

Sveitarfélagið mótmælir því að hin umþrætta álagning fasteignaskatts feli í sér mismunun gjaldenda eftir því hvernig staðið sé að fyrirkomulagi og skráningu vatnsréttinda og þar með skattlagningu. Byggir Fljótsdalshreppur á að málefnaleg sjónarmið hafi búið að baki álagningunni og að hún standist meginreglur stjórnskipunar- og stjórnsýsluréttar.

Þá hafi dómur Hæstaréttar Íslands í máli nr. 451/1998 ekki þýðingu við úrlausn sakarefnis þessa máls enda málin bæði eðlisólík og ósambærileg. Í því samhengi bendir sveitarfélagið á að ákvæði 3. mgr. 3. gr. laga um tekjustofna sveitarfélaga sé breytt frá því að tilgreindur dómur hafi veirð kveðinn upp, sbr. meðal annars lög nr. 144/2000. Þá sé áhersla lögð á að í umræddum dómi Hæstaréttar hafi verið lagt til grundvallar að hin skattlögðu hlunnindi, einkum laxveiðiréttindi, fylgdu alla jafna jörðum sem nytjaðar væru til landbúnaðar. Nýting þeirra hlunninda væri hin sama hvort sem hún hefði verið skilin frá aðliggjandi jörð eða ekki. Slíku sé ekki fyrir að fara í máli þessu. Þannig liggi fyrir að Þjóðskrá Íslands hafi nú skráð og metið vatnsorkuréttindi kæranda í Fljótsdalshreppi til fasteignamats, allt í samræmi við dóm Hæstaréttar í máli nr. 22/2015. Hafi þau fasteignarréttindi því verið skilin frá viðkomandi jörðum og beri að fara með þau réttindi eftir sömu reglum og gildi um fasteignir. Vatnsorkuréttindi þessi hafi engin tengsl við þær jarðir sem þau hafi verið skilin frá. Þau séu nú nýtt í iðnaði til raforkuframleiðslu. Sú starfsemi eigi sér enga hliðstæðu eða verði á annan hátt borin saman við nýtingu á þeim jörðum sem vatnsréttindin hafi áður tilheyrt. Með vísan til ólíkra réttinda og nýtingu þeirra séu sakarefni málanna ósambærileg að þessu leyti. Í samræmi við framangreint sé á því byggt að dómur Hæstaréttar í máli nr. 451/1998 hafi ekki þýðingu við úrlausn þessa máls. Á sama hátt byggir Fljótsdalshreppur á því að dómur Hæstaréttar í máli nr. 319/2015 hafi ekki þýðingu vegna sakarefnis málsins enda séu málin bæði ósambærileg auk þess sem fyrir liggi skýr skattlagningarheimild vegna álagningar hins umþrætta fasteignaskatts í máli þessu.

Þá mótmælir sveitarfélagið því að samkvæmt orðanna hljóðan falli vatnsréttindi undir a-lið 3. mgr. 3. gr. laga um tekjustofna sveitarfélaga, og vísar til fyrri umfjöllunar um aðskilnað réttindanna frá viðkomandi jörðum. Fljótsdalshreppur byggir á að vatnsorkuréttindin falli samkvæmt orðanna hljóðan sem og á grundvelli skýringar eða túlkunar undir c-lið 3. mgr. 3. gr. laga um tekjustofna sveitarfélaga.

Sveitarfélagið telur að tilvísun til þess að veiðiréttur hafi verið undanskilinn hafi enga þýðingu fyrir sakarefni málsins og tekur undir um að veiðiréttindin á því svæði hafi verið afar takmörkuð.

Með vísan til málatilbúnaðar kæranda um skráningu vatnsréttinda sem hlunnindi bendir sveitarfélagið á að í fyrsta lagi geti viðkomandi vatnsréttindi ekki talist til hlunninda ákveðinna jarðeigna í skilningi a-liðar 3. mgr. 3. gr. laga um tekjustofna sveitarfélaga enda hafi þau verið skilin frá þeim jörðum sem réttindin hafi áður tilheyrt. Í öðru lagi hvernig sem skráningu vatnsréttinda kunni að vera háttað í tilviki einstakra jarða á svæði Þjórsár að þá liggi fyrir fasteignamat Þjóðskrár Íslands frá 28. desember 2015 vegna þeirra vatnsorkuréttinda á Kárahnjúkasvæði sem séu innan Fljótsdalshrepps og að hvergi komi þar fram að um hlunnindi tengd jarðeign sé að ræða samkvæmt a-lið 3. mgr. 3. gr. laga um tekjustofna sveitarfélaga. Þá teljist fasteignaskattur til tekjustofna sveitarfélaga og sé það sveitarstjórn sem annist álagningu skattsins en ekki Þjóðskrá Íslands. Samkvæmt því verði ekki litið til skráningar Þjóðskrár Íslands í fasteignaskrá á öðrum stöðum og fasteignum sem fordæmis hvað álagningu fasteignaskatts varði í Fljótsdalshreppi. Í þriðja lagi sé lögð áhersla á forsendur dóms Hæstaréttar í máli nr. 562/2008, sbr. einnig dóm Hæstaréttar í máli nr. 22/2015, og að teknu tilliti til lögskýringagagna varðandi breytingu á vatnalögum með lögum nr. 132/2011, þar sem lagt hafi verið til grundvallar í dómi Hæstaréttar í máli nr. 22/2015 að það hefði verið og væri enn vilji löggjafans að vatnsréttindi sem skilin hefðu verið frá landareignum skyldu skrá í fasteignaskrá. Hafi því verið fallist með Þjóðskrá Íslands og Fljótsdalshéraði að til samræmis við fyrirmæli 1. málsl. 2. mgr. 1. gr. laga um skráningu og mat fasteigna bæri að skrá vatnsréttindi kæranda í Jökulsá á Dal í fasteignaskrá. Á grundvelli dómsins hafi Þjóðskrá Íslands tekið ákvörðun um að skrá og meta vatnsréttindi kæranda í Fljótsdalshreppi til fasteignamats. Að því sögðu beri að leggja til grundvallar að fara eigi með umrædd vatnsorkuréttindi með sama hætti og eftir sömu reglum og gildi um fasteignir en ekki sem hlunnindi.

Þá mótmælir sveitarfélagið að skýra beri ákvæði a-liðar 3. mgr. 3. gr. laga um tekjustofna sveitarfélaga með þeim hætti að vatnsréttindi falli þar undir sem hluti jarðeigna, meðal annars á grundvelli 1. mgr. 3. gr. jarðalaga. Þá er því mótmælt að álagning fasteignaskatts samkvæmt c-lið ákvæðisins eigi sér ekki lagastoð þar sem ákvæðið taki eingöngu til fasteigna en ekki hlunninda eða annarra réttinda.

Um þetta efni ítrekar sveitarfélagið að þótt ekki beri að líta á viðkomandi vatnsorkuréttindi sem sjálfstæða fasteign að þá lúti slík réttindi sömu reglum og fasteignir, þ.e. bæði hvað varði skráningu slíkra réttinda í fasteignaskrá og í öðru tilliti eftir því sem við geti átt. Byggir Fljótsdalshreppur á að slík réttindi lúti sömu lögmálum og fasteignir hvað álagningu fasteignaskatts varði og falli þau því undir „allar aðrar fasteignir“ samkvæmt c-lið 3. mgr. 3. gr. laga um tekjustofna sveitarfélaga enda séu þau nýtt til framleiðslu raforku.

Sveitarfélagið tekur fram að kæranda hafi verið veitt öll sú þjónusta sem lög, reglugerðir og aðrar réttarheimildir kveðið á um auk þess sem fasteignaskattur teljist skattur en ekki þjónustugjald.

Hvað varði ákvæði þjóðlendulaga bendir sveitarfélagið á að ekki sé ágreiningur um hinn útreiknaða matsgrunn Þjóðskrár Íslands frá 28. desember 2015. Ágreiningur sé um hvort vatnsorkuréttindi kæranda innan þjóðlendna í Fljótsdalshreppi séu undanþegin fasteignaskatti á grundvelli 7. mgr. 3. gr. þjóðlendulaga.

Fyrir liggi að skráning Þjóðskrár Íslands í fasteignaskrá vegna vatnsorkuréttinda kæranda í Fljótsdalshreppi hafi tekið mið af því að á sama hátt væri farið með vatnsréttindi innan og utan þjóðlendna og þar með hvort sem réttindin hafi verið skilin frá landareign eða ekki.

Á grundvelli fyrirliggjandi gagna verði ekki annað ráðið en að kærandi hafi greitt íslenska ríkinu fullt verð fyrir nýtingarrétt vatnsréttinda innan þjóðlendna í Fljótsdalshreppi og kærandi hafi greitt til annarra landeigenda utan þjóðlendna fyrir eignarrétt að slíkum réttindum. Verði ekki annað ráðið af þessu en að kærandi telji að sömu verðmæti felist í nýtingarrétti slíkra vatnsréttinda annars vegar og fullum eignarrétti þeirra hins vegar.

Sveitarfélagið byggir á því að nýtingarréttur kæranda á vatnsorkuréttindum innan þjóðlendna sé svo ríkur og ótakmarkaður að í honum felist í reynd einkaeignarréttur kæranda á réttindunum í skilningi 2. gr. þjóðlendulaga. Fái það jafnframt stoð í skráningu Þjóðskrár Íslands í fasteignaskrá á nýtingarrétti kæranda á vatnsorkuréttindum innan þjóðlendna.

Beri því að líta svo á þau nýtingarréttindi séu háð einkaeignarrétti kæranda í skilningi 2. gr. þjóðlendulaga, í öllu falli á starfstíma Kárahnjúkavirkjunar, og að réttindin séu því ekki undanþegin sköttum og gjöldum sem þjóðlenda í skilningi 7. mgr. 3. gr. laganna. Engar undanþágur sé að finna í II. kafla laga um tekjustofna sveitarfélaga vegna slíkra vatnsorkuréttinda innan þjóðlendna sem kærandi fari með full afnotaráð yfir á virkjunartíma.

Fyrir liggi að kærandi hafi full afnotaréttindi af vatnsorkuréttindum innan þjóðlendna, sem teljist til samningsbundinna afnota, og teljist því til notanda í skilningi 2. mgr. 4. gr. laga um tekjustofna sveitarfélaga. Samkvæmt því byggir sveitarfélagið á að rétt hafi verið að beina álagningu fasteignaskattsins að þessu leyti að kæranda sem gjaldanda hans.

Athugasemdir kæranda vegna umsagnar Fljótsdalshrepps
Kærandi mótmælir frávísunarkröfu sveitarfélagsins. Kærandi bendir á að hin kærða ákvörðun lúti ekki að skráningu, aðferðarfræði eða ákvörðun Þjóðskrár Íslands, heldur eingöngu að ákvörðun sveitarfélagsins um álagningu fasteignaskatt á vatnsréttindi meðal annars innan þjóðlendu.

Að mati kæranda séu eðli málsins samkvæmt tengsl annars vegar á milli ákvörðunar Þjóðskrár Íslands um hvernig staðið sé að skráningu og mati og hins vegar ákvörðun sveitarfélagsins um álagningu fasteignaskatts. Kröfugerð kæranda beinist eingöngu að ákvörðun sveitarfélagsins þar sem sú ákvörðun eigi sér hvorki lagastoð né hliðstæðu í íslenskri réttarframkvæmd.

Þá mótmælir kærandi kröfum, röksemdum og málsástæðum sveitarfélagsins og vísar til fyrri umfjöllunar og málsástæðna. Þó tekur kærandi afstöðu til eftirfarandi atriða.

Kærandi tekur fram að hann hafi öðlast beinan eignarrétt yfir vatnsréttindum jarða innan eignarlanda sem ekki hafi verið í eigu ríkisins. Hafi slíkum réttindum verið afsalað til kæranda samkvæmt þinglýstum heimildum. Öll vatnsréttindi í eigu ríkisins, hvort sem sé innan eignarlanda eða þjóðlendu, hafi ekki verið framseld til kæranda. Með vísan til auðlindalaga og þjóðlendulaga hafi kærandi öðlast nýtingarétt að vatnsréttindunum. Að mati kæranda séu vatnsréttindi ekki færð undan jörðum með framsali á eignarhaldi á vatnsréttindum heldur eingöngu að eignarhald á réttinum skipti um hendur. Réttindin séu enn hluti af viðkomandi jörðum.

Jafnframt sé rangt að vatnsréttindi sem skilin hafa verið undan jörðum séu ekki lengur hluti þeirra, þ.e. færð úr farvegi sínum. Vatnsréttindi sem nýtt séu til orkuvinnslu og séu í eigu einstakra jarða séu skilgreind út frá fallhæð vatnsfallsins í farvegi fyrir landamerkjum viðkomandi jarða og þess rennslismagns sem sé nýtt til orkuvinnslu. Það vatn sem nýtt sé til orkuvinnslu fari í gegnum stöðvarhús virkjunar og sé svo skilað aftur í farveg annað hvort sama vatnsfalls eða annars vatnsfalls. Annað vatn sem ekki nýtist til orkuvinnslu fari um yfirfall eða botnrásir í stíflumannvirkjum niður viðkomandi farvegi, t.d. þegar lón séu full, eða vegna lágmarksrennslis sem þurfi að vera í farvegi, eða vegna bilana eða viðhalds í viðkomandi virkjunum sem valdi því að hleypa þarf vatni framhjá virkjun. Farvegir viðkomandi vatnsfalls séu áfram nýttir á þeim jörðum sem vatnsréttindin séu hluti af og gerðar séu ýmsar kröfur varðandi eftirlit með breytingum á rennsli, lífríki og gróðri við viðkomandi farvegi. Það geti verið mjög mismunandi eftir virkjunarkostum hversu mikill hluti vatns renni áfram um vatnsfarvegi viðkomandi jarða, en í öllum tilvikum renni vatn um árfarvegi.

Þá mótmælir kærandi því að sveitarfélagið sé bundið af ákvörðun Þjóðskrár Íslands um gjaldstofn og skráningu vatnsréttinda á lóðinni Valþjófsstað, óháð því hvort að slík réttindi séu innan þjóðlendu eða ekki.

Að mati kæranda ætti röksemdafærsla sveitarfélagsins um skyldu þess að leggja fasteignaskatt á vatnsréttindi án þess að á því hvíli upplýsinga- eða rannsóknarskylda um skattandlag og hver sé raunverulegur eigandi, að leiða til ógildingar ákvörðunar enda brot á meginreglum stjórnsýslulaga og grundvallarreglum laga um að grundvöllur allrar skattlagningar verði að vera skýr og ótvíræður.

Þá bendir kærandi á að samkvæmt þjóðlendulögum sé íslenska ríkinu óheimilt að framselja orkunýtingaréttindi í sinni eigu. Einungis sé heimilt að leigja slík réttindi til tiltekins tíma. Afnot kæranda af vatnsréttindum taki mið af þeim takmörkunum. Það að réttindi séu leigð kæranda leiði ekki til þess að þau geti orðið grundvöllur fasteignaskatts enda sé leiguréttur að landi eða landréttindum ekki fasteignaskattskyldur.

Þá mótmælir kærandi að fara eigi með umrædd vatnsréttindi með sama hætti og eftir sömu reglum og gildi um fasteignir en ekki sem hlunnindi, sbr. dóma Hæstaréttar í málum nr. 562/2008 og 22/2015. Í fyrrnefnda dómnum hafi ekki verið fjallað um það hvort skilgreina ætti vatnsréttindi sem hlunnindi. Í síðarnefnda dómnum hafi verið fjallað um ákvörðun Þjóðskrár Íslands um skráningu vatnsréttinda en ekki hafi verið tekin afstaða til þess hvort túlka megi vatnsréttindi sem hlunnindi eða ekki. Í dómi Héraðsdóms Suðurlands í máli nr. E-32/2015 hafi verið komist að þeirri niðurstöðu að vatnsréttindi skuli talin til hlunninda viðkomandi jarða samkvæmt landskiptagerð.

Niðurstaða
Kærandi gerir kröfu um að felld verði úr gildi sú ákvörðun sveitarfélagsins Fljótsdalshrepps að leggja fasteignaskatt á vatnsréttindi kæranda vegna jarða í Fljótsdalshreppi sem nýtt eru í þágu Kárahnjúkavirkjunar samkvæmt c-lið 3. mgr. og 4. mgr. 3. gr. laga nr. 4/1995 um tekjustofna sveitarfélaga. Kærandi gerir jafnframt kröfu um að fasteignaskattur verði ekki lagður á þann hluta  fyrrgreindra vatnsréttinda sem eru innan þjóðlendu, en að öðru leyti verði álagning fasteignaskatts á umrædd vatnsréttindi utan þjóðlendu samkvæmt a-lið 3. mgr. 3. gr. laga um tekjustofna sveitarfélaga.  

Af hálfu sveitarfélagsins Fljótsdalshrepps hefur komið fram krafa um frávísun að því marki sem ágreiningur málsins lýtur að gjaldstofni, sbr. 1. málsl. 3. mgr. 4. gr. laga um tekjustofna sveitarfélaga. Slíkur ágreiningur eigi undir Þjóðskrá Íslands og ekki liggi fyrir úrskurður Þjóðskrár um gjaldstofn.

Að mati yfirfasteignamatsnefndar snýr álitaefni máls þessa meðal annars að því hvort vatnsréttindi innan þjóðlendu séu undanþegin fasteignaskatti með vísan til 7. mgr. 3. gr. laga nr. 58/1998 um þjóðlendur og ákvörðun marka eignarlanda, þjóðlendna og afrétta. Verði ekki á það fallist er auk þess á því byggt af hálfu kæranda að kröfu um greiðslu fasteignaskatts af þessum vatnsréttindum sé ranglega beint að honum þar sem hann sé ekki eigandi þeirra vatnsréttinda sem séu innan þjóðlendunnar. Ekki verður hins vegar ráðið af kærunni að kærandi geri athugasemdir við gjaldstofn fasteignaskatts fyrrgreindra vatnsréttinda en ágreiningi um gjaldstofn til álagningar fasteignaskatts skal vísa til úrskurðar Þjóðskrár Íslands sbr. 1. málsl. 3. mgr. 4. gr. laga um tekjustofna sveitarfélaga. Yfirfasteignamatsnefnd telur ljóst af framansögðu að fyrrgreindur ágreiningur snúi að gjaldskyldu kæranda en ekki að gjaldstofni fasteignaskatts, en nefndin sker úr slíkum ágreiningi, sbr. 3. málsl. 3. mgr. 4. gr. laga um tekjustofna sveitarfélaga. Kærunni er því réttilega beint að yfirfasteignamatsnefnd og verður málinu því ekki vísað frá nefndinni á fyrrgreindum forsendum.

Ágreiningur málsins þessa snýr að því hvort fasteignaskattur umræddra vatnsréttinda kæranda vegna Kárahnjúkavirkjunar skuli ákvarðaður samkvæmt a- eða c-lið 3. mgr. 3. gr. laga um tekjustofna sveitarfélaga. Ágreiningurinn snýr þannig að því hvort vatnsréttindin falli undir skilgreiningu hugtaksins „hlunnindi“ samkvæmt a-lið 3. mgr. 3. gr. laganna eða hvort fara eigi með réttindin á sama hátt og um „allar aðrar fasteignir“ samkvæmt c-lið 3. mgr. 3. gr. sömu laga.

Eins og áður hefur verið rakið voru umrædd vatnsréttindi aðskilin frá tilgreindum fjölda jarða í Fljótsdalshreppi og framseld kæranda. Þau vatnsréttindi sem kærandi fékk framseld voru orkunýtingar- eða fallréttindi Jökulsár í Fljótsdal og Kelduár. Samkvæmt forsendum Hæstaréttar Íslands í dómi réttarins frá 8. október 2015 í máli nr. 22/2015 hefur það verið talinn órjúfanlegur þáttur hinnar almennu skilgreiningar fasteignar að eftir að lífrænir og ólífrænir hlutar fasteignar hafa endanlega verið skildir frá henni teljast þeir ekki lengur til fasteignarinnar sem slíkrar en geti eftir atvikum talist sjálfstætt verðmæti í skilningi laga og sem slíkir verið sérstakt andlag framsals, veðsetningar eða annars konar takmarkaðra eignarréttinda. Þá vísar Hæstiréttur Íslands í fyrrgreindum dómi sínum til forsenda dóms réttarins í máli nr. 562/2008 sem varðaði mat á stöðu vatnsréttinda sem höfðu verið seld frá jörð án þess að eignarréttur að landareign fylgdi með. Í dóminum er meðal annars rakið efni 1. mgr. 16. gr. vatnalaga nr. 15/1923 fyrir þá breytingu sem gerð var á ákvæðinu með lögum nr. 132/2011, en lagagreinin fjallar um framsal vatnsréttinda án þess að eignarréttur að landareign  sé  jafnframt framseldur. Þar komi fram að löggjafinn hafi ekki litið svo á að vatnsréttindi sem látin væru af hendi án þess að land fylgdi væri sjálfstæð fasteign. Til samræmis við þetta yrði skylda til skráningar aðskilinna vatnsréttinda í fasteignaskrá ekki leidd af stöðu þeirra sem sjálfstæðrar fasteignar í skilningi laga nr. 6/2001 um skráningu og mat fasteigna. Jafnframt kom fram í forsendum dómsins að með hinni sérstöku reglu þágildandi 1. mgr. 16. gr. vatnalaga hefði verið ákveðið að vatnsréttindi, sem skilin hefðu verið frá landareign, skyldu engu að síður lúta sömu reglum og fasteignir í stað þess að fara eftir reglum sem gilda um óbein eignarréttindi í fasteign annarra.

Með hliðsjón af framangreindu er ljóst að umrædd vatnsréttindi teljast ekki sjálfstæð fasteign þó reglur um fasteignir gildi um slík réttindi eftir því sem við getur átt. Umrædd vatnsréttindi voru skráð og metin í fasteignaskrá á grundvelli þeirra reglna sem gilda um skráningu og mat fasteigna, sbr. lög nr. 6/2001 um skráningu og mat fasteigna. Með hliðsjón af því og í samræmi við ákvæði 1. mgr. 3. gr. laga nr. 4/1995 um tekjustofna sveitarfélaga var lagður fasteignaskattur á fyrrgreind vatnsréttindi kæranda.

Ákvæði a-liðar 3. mgr. 3. gr. laga nr. 4/1995 um tekjustofna sveitarfélaga sem fjallar meðal annars um hlunnindi er undantekningarákvæði eins og ákvæði b-liðar 3. mgr. 3. gr. laganna. Af orðalagi c-liðar 3. mgr. 3. gr. laganna verður ráðið að á allar aðrar fasteignir en þær sem sérstaklega eru taldar upp í stafliðum a og b verður lagður fasteignaskattur, allt að 1,32% af fasteignamati og lóðarréttindum. Þá er með 4. mgr. 3. gr. laganna sveitarstjórn veitt heimild til þess að hækka um allt að 25% hundraðshluta álagningu á þær eignir sem falla undir a- og c-liði 3. mgr. 3. gr. laganna.

Samkvæmt 7. mgr. 2. gr. jarðalaga nr. 81/2004 er fasteign afmarkaður hluti lands ásamt lífrænum og ólífrænum hlutum þess, réttindum sem því fylgja og þeim mannvirkjum sem varanlega er við landið skeytt. Samhljóða skilgreiningu á fasteign er að finna í 1. mgr. 3. gr. laga um skráningu og mat fasteigna. Hugtakið hlunnindi er hins vegar hvorki skilgreint í lögum um tekjustofna sveitarfélaga né í lögum um skráningu og mat fasteigna. Hugtakið er hins vegar skilgreint í 10. mgr. 2. gr. jarðalaga nr. 81/2004 sem hvers konar auðlindir, nytjar aðrar en grasnytjar, lífræn og ólífræn efni og efnasambönd, villt dýr, plöntur, annað lífríki og önnur nýtanleg réttindi sem fylgja jörð. Vatnsréttindi jarða falla að fyrrgreindri skilgreiningu hlunninda í jarðalögum. Yfirfasteignamatsnefnd telur að við afmörkun á inntaki hugtaksins hlunnindi sé eðlilegt að líta til fyrrgreindrar skilgreiningar 10. mgr. 2. gr. jarðalaga nr. 81/2004. Ekki verður ráðið af lögum um skráningu og mat fasteigna né lögum um tekjustofna sveitarfélaga, að greinarmunur sé gerður á hlunnindum samkvæmt þeim lögum eftir því hvort þau fylgja jörðum eða hafi verið skilin frá þeim. Þannig verður ekki séð af ákvæði 3. gr. laga nr. 4/1995 um tekjustofna sveitarfélaga að álagningu fasteignaskatts af hlunnindum eigi að vera mismunandi í þessu tilliti enda engin slík aðgreining gerð í lagaákvæðinu, heldur þvert á móti er þar talað um ,,öll hlunnindi“. Því verður að telja að skattlagning hlunninda samkvæmt lögum nr. 4/1995 um tekjustofna sveitarfélaga skuli vera sú sama óháð því hvort hlunnindin fylgi ákveðinni jarðareign eða hafi verið skilinn frá henni. Með vísan til þess sem að framan er rakið telur nefndin að ákvarða beri fasteignaskatt á vatnsréttindi kæranda vegna Kárahnjúkavirkjunar samkvæmt a-lið 3. mgr. 3. gr. laga um tekjustofna sveitarfélaga.

Til stuðnings þeirri kröfu sinni um að ekki sé heimilt sé að leggja fasteignaskatt á kæranda vegna vatnsréttinda innan þjóðlendu, hefur kærandi annars vegar vísað til 7. gr. laga nr. 58/1998 um þjóðlendur og ákvörðun marka eignarlanda, þjóðlendna og afrétta (þjóðlendulög), svo og til þess að íslenska ríkið sé eigandi þessara réttinda en ekki kærandi. Áðurnefnt ákvæði 7. mgr. 3. gr. þjóðlendulaga um að þjóðlendur skyldu undanþegnar öllum sköttum og gjöldum kom inn í þjóðlendulögin með 1. gr. laga nr. 65/2000. Í athugasemdum með lögum nr. 65/2000 við fyrrnefnda 1. gr. segir: „Undanþágan tekur þó eingöngu til landsvæðanna sem slíkra, en ekki til mannvirkja sem þar kunna að vera eða réttinda sem þeim fylgja.“ Með vísan til fyrrgreindra lögskýringargagna telur yfirfasteignamatsnefnd ljóst að ákvæðið eigi einungis við um landsvæði en hvorki um mannvirki né hlunnindi innan þjóðlendu og því séu þau vatnsréttindi sem hér um ræðir ekki undanþegin fasteignaskatti. Í 2. mgr. 4. gr. laga um tekjustofna sveitarfélaga kemur fram að eigandi greiði fasteignaskatt nema um leigujarðir, leigulóðir eða önnur samningsbundin jarðarafnot sé að ræða en í slíkum tilvikum greiðist skatturinn af ábúanda eða notanda. Fyrir liggur að kærandi er notandi vatnsréttindanna innan þjóðlendunnar  samkvæmt sérstöku leyfi forsætisráðuneytisins. Með hliðsjón af tilvitnuðu lagaákvæði um hver beri skattskyldu hverju sinni telur yfirfasteignamatsnefnd að sveitarfélaginu hafi verið heimilt að láta kæranda, sem notanda réttindanna, greiða fasteignaskatt fyrir umþrætt vatnsréttindi innan þjóðlendu.

Í ljósi alls framangreinds er það niðurstaða yfirfasteignamatsnefndar að álagning fasteignaskatts á vatnsréttindi kæranda vegna Kárahnjúkavirkjunar innan Fljótsdalshrepps, jafnt innan sem utan þjóðlendu skuli ákvörðuð samkvæmt a-lið 3. mgr. 3. gr. laga um tekjustofna sveitarfélaga.

Úrskurðarorð

Fasteignaskattur vegna vatnsréttinda kæranda í Fljótsdalshreppi, sem nýtt eru í þágu Kárahnjúkavirkjunar, jafnt utan sem innan þjóðlendu, skal ákvarðaður samkvæmt a-lið 3. mgr. 3. gr. laga nr. 4/1995 um tekjustofna sveitarfélaga.

__________________________________

Ásgeir Jónsson

 ______________________________           ________________________________

   Valtýr Sigurðsson                                  Björn Jóhannesson