Kæra vegna ákvörðunar tillstjóra - tollafgreiddar og ótollafgreiddar vörur

[…]
[…]
[…]
[…]

Reykjavík 21. október 2015
Tilv.: FJR15020059/16.2.2

Inngangsorð.
Ráðuneytið vísar til kæru sem dagsett er 11. febrúar 2015. Kærandi er [X], kt. […] (hér eftir nefndur kærandi, [X] eða fyrirtækið).
Kærð er ákvörðun tollstjóra um að gera kæranda skylt að skilja tollafgreiddra og ótollafgreiddra vöru að í vörugeymslu fyrirtækisins í tengslum við veitingu leyfis til reksturs tollvörugeymslu fyrir ótollafgreiddar vörur.

Kröfur.
Kærandi krefst þess að ráðuneytið felli niður ákvörðun tollstjóra frá 22. desember 2014 þess efnis að kæranda verði gert skylt að aðgreina ótollafgreidda vöru sem hann hyggst geyma í tollvörugeymslu sinni frá tollafgreiddri vöru í sjálfri tollvörugeymslunni. Þá krefst kærandi þess að aðgreining tollafgreiddrar vöru frá tollafgreiddri í birgðabókhaldi fyrirtækisins teljist fullnægjandi aðgreining í skilningi 2. tölul. 1. mgr. 94. gr. tollalaga, nr. 88/2005 (hér eftir nefnd tollalög).

Málavextir.
Með erindi til tollstjóra dags. 11. apríl 2011 sótti kærandi um leyfi til reksturs tollvörugeymslu. Með bréfi dags. 26. ágúst 2011 hafnaði tollstjóri umsókninni. Kærandi kærði framangreinda ákvörðun tollstjóra til fjármála- og efnahagsráðuneytisins með erindi dags. 10. október 2011. Með úrskurði dags. 21. nóvember 2012 ógilti ráðuneytið framangreinda ákvörðun tollstjóra og fól tollstjóra í kjölfarið að taka umsókn kæranda til frekari meðferðar og nýrrar ákvörðunar.
Ráðuneytið óskaði umsagnar tollstjóra um þá kæru sem hér er til umfjöllunar með bréfi dags. 12. febrúar 2015. Í umsögn tollstjóra, dags. 25. mars 2015, kemur fram að strax í kjölfar úrskurðar ráðuneytisins 21. nóvember 2012 hafi vinna hafist við að móta og búa til verkferla vegna umsókna um heimild til reksturs tollvörugeymslu á grundvelli ákvæðis 3. málsl. 91. gr. tollalaga, nr. 88/2005 og þeirri vinnu hafi lokið í júní 2013. Hinn 2. júlí 2013 sendi tollstjóri kæranda erindi þar sem útlistaðar voru þær kröfur sem gerðar væru til þeirra aðila sem sækja um undanþágu til að reka eigin tollvörugeymslu að því er varðaði aðstöðu, bókhaldslega aðgreiningu og áhættumat. Þá var jafnframt óskað eftir því að kærandi upplýsti hvernig hann uppfyllti kröfurnar og svaraði spurningum sem hefðu áhrif á áhættumat. Kærandi svaraði erindi tollstjóra með bréfi dags. 7. október 2013. Tollstjóri tók bréfið til skoðunar þar sem nokkur atriði þess þóttu óljós. Af því tilefni sendi tollstjóri kæranda erindi, dags. 20. maí 2014, sem innihélt viðbótarspurningar. Þá var boðað til fundar tollstjóra og kæranda hinn 22. maí 2014 þar sem fulltrúar kæranda fengu tækifæri til að kynna starfsemi [X]og fyrirhugaða aðstöðu tollvörugeymslu. Tollstjóri segir að á téðum fundi og í svörum kæranda við viðbótarspurningum sem bárust tollstjóra með erindi, dags. 2. júní 2014, hafi fulltrúum tollstjóraembættisins orðið ljóst að kærandi ætlaði sér að starfrækja tollvörugeymslu í öllu vöruhúsi sínu án sérstakrar aðgangsstýringar eða aðgreiningar tollafgreiddra og ótollafgreiddra vara. Í umsögn tollstjóra kemur fram að fulltrúarnir hafi lýst því yfir við kæranda að skoða þyrfti umsókn hans sérstaklega í ljósi framangreindrar ætlunar. Hinn 28. maí 2014 heimsóttu fulltrúar tollstjóra starfsstöð kæranda þar sem þeim var m.a. kynnt fyrirkomulag tollvörugeymslunnar.
Með erindi, dags. 1. október 2014, tilkynnti tollstjóri kæranda að embættið hefði lokið áhættumati á fyrirtækinu og umsókn og fylgigögn hefðu verið yfirfarin og metin. Mat tollstjóra var að kærandi stæðist áhættumat. Hins vegar kom fram að tvennt þyrfti að koma til svo að unnt væri að veita kæranda undanþágu til reksturs tollvörugeymslu samkvæmt ákvæði 3. málsl. 1. mgr. 91. gr. tollalaga. Annars vegar yrði ótollafgreidd vara sem geymd væri í vöruhúsi kæranda að vera aðskilin frá tollafgreiddri vöru í sérstaklega merktum rekkum/hillum og merkingar að bera þess augljós merki að þar væri um ótollafgreidda vöru að ræða. Hins vegar krafðist tollstjóri þess að kærandi kæmi á beinlínuaðgangi að birgðabókhaldi og myndavélakerfum fyrirtækisins. Kærandi svaraði erindi tollstjóra, dags. 1. október 2014, hinn 6. nóvember sama ár og gerði athugasemd við kröfu tollstjóra um sérstaka aðgreiningu í vöruhúsi og óskaði eftir því að hún yrði tekin til endurskoðunar. Samkvæmt upplýsingum í kæru bauð kærandi fulltrúum tollstjóra að kynna sér frekar aðstöðu fyrirtækisins og það fyrirkomulag sem það legði til í umsókn sinni. Tollstjóri svaraði erindi kæranda, dags. 6. nóvember 2014, hinn 22. desember 2014 og ítrekaði kröfu um sérstaka aðgreiningu í vöruhúsi. Kærandi kærði ákvörðun tollstjóra, dags. 1. október 2014, sem ítrekuð var með erindi, dags. 22. desember sama ár, til ráðuneytisins með erindi, dags. 11. febrúar 2015.

Málsástæður og lagarök kæranda.
Kærandi gerir ráð fyrir að allt vöruhús hans verði tollvörugeymsla í skilningi 91. gr. tollalaga. Hann tekur fram að til þess geti komið að tollafgreidd vara verði vistuð í sama hólfi og ótollafgreidd en að aðskilnaður verði ávallt tryggður með kerfislegum hætti, þ.m.t. samkvæmt skráningu í birgðabókhaldi. Að mati kæranda verður með þessu fyrirkomulagi unnt að tryggja hagkvæma nýtingu á geymslurými í vörugeymslu fyrirtækisins. Telur hann fyrirkomulagið gera það að verkum að fullnægjandi aðskilnaður milli ótollafgreiddrar vöru og tollafgreiddrar verði tryggður sbr. 1. mgr. 94. gr. tollalaga og 1. mgr. 16. gr. reglugerðar nr. 1100/2006, um vörslu og tollmeðferð vöru, enda muni vara bera þess augljós merki í birgðabókhaldskerfi hvort hún er ótollafgreidd og tollstjóri muni hafa óskertan aðgang að kerfinu öllum stundum. Kærandi bendir á að hillur og rekkar í vöruhúsi hans séu þannig staðsettir að almennt sé geymslurými vara í um 3 metra hæð frá gólfi og undir þeim séu svokölluð tínsluhólf sem ekki séu nýtt sem geymslurými fyrir ótollafgreidda vöru. Mat kæranda er að aðgengi að ótollafgreiddum vörum og tollafgreiddum sé því verulegum takmörkum háð. Að auki bendir kærandi á að öll bretti sem geymd verða í tollvörugeymslu hans verði bæði plöstuð og strikamerkt og því sé aðgengi að vörum hamlað og aðkoma kæranda verði ávallt nauðsynleg við tolleftirlit. Kærandi telur vandséð hvernig það fyrirkomulag og framkvæmd sem hann hefur lagt til séu til þess fallin að torvelda eftirlit tollstjóra. Hann bendir á að hann hafi skuldbundið sig til að tryggja tollstjóra beinlínuaðgang að myndavélakerfi og birgðabókhaldi sínu og telur að með þeim aðgangi verði unnt að fylgja vöru eftir frá því að hún kemur í hús þar til hún er afgreidd úr vöruhúsi og því verði með fullnægjandi hætti hægt að staðsetja ótollafgreidda vöru á hverjum tíma í vöruhúsinu.
Kærandi telur kröfu tollstjóra um aðgreiningu á ótollafgreiddum og tollafgreiddum vörum til þess fallna að ganga gegn meðalhófsreglu 12. gr. stjórnsýslulaga, nr. 37/1993 (hér eftir nefnd stjórnsýslulög). Hann telur að tollstjóra verði að fullu fært að tryggja fullnægjandi eftirlit með þeim ströngu kröfum sem kærandi hefur þegar samþykkt að gangast undir og því fyrirkomulagi sem lagt sé til í umsókn um leyfi til rekstrar tollvörugeymslu. Þá telur kærandi vandséð að frekari kröfur séu til þess fallnar að gera eftirlitið skilvirkara eða betra.
Kærandi telur kröfu tollstjóra um aðgreiningu á ótollafgreiddum vörum og tollafgreiddum, með öðrum hætti en í birgðabókhaldi, ekki eiga beina stoð í ákvæðum 94. gr. tollalaga og vísar til lögmætisreglu stjórnsýslulaga og atvinnufrelsisákvæðis 75. gr. stjórnarskrár lýðveldisins Íslands, nr. 33/1944 sbr. 13. gr. laga nr. 97/1995 (hér eftir nefnd stjórnarskráin), máli sínu til stuðnings.
Í kæru sinni vekur kærandi athygli á því að í erindi tollstjóra dags. 1. október 2014 segi að sú krafa sem tollstjóri geri um aðgreiningu á vörum í vöruhúsi sé í samræmi við skilyrði og kröfur sem gerðar séu vegna annarra tollvörugeymsla sem hafi heimild til að geyma ótollafgreidda vöru og tollafgreidda í sama rými. Í því samhengi bendir kærandi á að sú framkvæmd sem hann leggur til í umsókn sinni sé í fullu samræmi við fyrirkomulag sem tíðkast í einni stærstu tollgeymslunni sem er starfrækt á Íslandi. Með hliðsjón af jafnræði aðila telur kærandi að honum sé því heimilt að tileinka sér sama eða sambærilegt fyrirkomulag að svo miklu leyti sem vörur séu aðgreindar með skýrum hætti í birgðabókhaldi. Telur kærandi að þar sem framangreind framkvæmd sé enn við lýði og hún hafi ekki sætt athugasemdum af hálfu tollstjóra verði að telja að tollstjóri hafi ekki talið hana hamla eftirliti embættisins eða draga úr skilvirkni þess og samþykkt hana í verki. Þá telur kærandi að leiða megi líkur að því að með aðgreiningu í birgðabókhaldi, öflugu myndavélareftirliti o.fl. skilyrðum hafi markmiðum tollstjóra í eftirliti með starfseminni náðst. Með því að gera strangari kröfur til kæranda en annarra telur kærandi að tollstjóri hafi gengið gegn jafnræðisreglu 11. gr. stjórnsýslulaga.
Hvað þá röksemd tollstjóra varðar að kröfur hans séu fallnar til þess að draga úr því að starfsmenn hans þurfi að fara um allt vöruhúsið til að sannreyna hvort tiltekin vara sé til staðar eður ei telur kærandi samanburð við aðrar tollvörugeymslur að vissu marki villandi. Bendir kærandi á að vöruhús hans sé allt að helmingi minna en stærstu vöruhús rekstraraðila tolluvörugeymslu á Íslandi og á meðal þeirra séu vöruhús sem skilgreind séu sem frísvæði líkt og óskað hafi verið eftir í umsókn kæranda. Þá sé hillupláss í vöruhúsi kæranda minna og rekkar færri og því auðveldara að viðhafa nákvæmara eftirlit með staðsetningu ótollafgreiddra vara í gegnum birgðabókhald og með rafrænni vöktun en gengur og gerist í stærri vöruhúsum. Mat kæranda er að með hliðsjón af stærð vöruhúss hans og minna umfangi eftirlits séu þær ströngu kröfur sem tollstjóri geri verulega íþyngjandi gagnvart honum og bendir á að ekki hafi verið sýnt fram á galla eða meinbugi á eftirliti hjá öðrum rekstraraðilum tollvörugeymsla.

Að mati kæranda hefur tollstjóri ekki fært fram annan rökstuðning fyrir því á hvaða hátt sú framkvæmd sem hann hefur lagt til sé til þess fallin að torvelda eftirlit en með almennri tilvísun til skilvirkara og betra eftirlits. Í því samhengi vísar kærandi við ákvæða 22. gr. stjórnsýslulaga.
Í kærunni kemur fram að kærandi hafi boðið fulltrúum tollstjóra að taka út aðstöðu fyrirtækisins og starfsemi þess en þeir hafi einungis mætt einu sinni til hans, fengið almenna kynningu á starfsemi fyrirtækisins og fengið kynningarferð um vöruhús hans. Bendir kærandi á að fulltrúarnir hafi ekki óskað eftir því að fá að kynna sér birgðabókhald hans, myndavélakerfi eða annað sem varðaði eftirlit með ótollafgreiddri vöru. Með vísan til framangreinds telur kærandi að tollstjóri hafi ekki gætt nægilega að rannsóknarskyldu skv. 10. gr. stjórnsýslulaga.
Að lokum gerir kærandi athugasemd við hve langan tíma hefur tekið að afgreiða umsókn hans um leyfi til rekstrar tollvörugeymslu og vísar í því samhengi til málshraðareglu 7. gr. stjórnsýslulaga.

Umsögn tollstjóra.
Umsögn tollstjóra barst ráðuneytinu hinn 25. mars 2015 eins og áður sagði. Í umsögninni er vísað til ákvæða 1. mgr. 94. gr. tollalaga þar sem honum er heimilað að veita undanþágu frá þeirri meginreglu að tollafgreidd og ótollafgreidd vara séu ekki í sama rými í tollvörugeymslu þegar leyfishafi uppfyllir skilyrði 1. og 2. tölul. lagagreinarinnar. Tollstjóri telur að kærandi uppfylli ekki skilyrði sem kveðið er á um í 2. tölul. 1. mgr. 94. gr. tollalaga. Í framhaldinu kemur fram að tollstjóri hafi sett kæranda skilyrði um aðgreiningu tollafgreiddrar og ótollafgreiddrar vöru til að tryggja mætti fullnægjandi tolleftirlit og trygga vörslu ótollafgreiðslu vara, skilyrði sem hann hafi talið nauðsynlegt svo veita mætti kæranda heimild til að geyma tollafgreidda og ótollafgreidda vöru í sama rými í tollvörugeymslu. Tollstjóri telur að við almennt tolleftirlit sé nauðsynlegt að merkingar vöru séu rekjanlegar og tollverðir geti á hverjum tíma átt auðvelt aðgengi að ótollafgreiddri vöru, bæði í birgðabókhaldi og í vöruhúsum, en þurfi ekki að leita að vörunni, treysta á leyfishafa til að tína hana fram og/eða fara um allt vöruhús hans til að sannreyna hvort ákveðin vara sé til staðar eður ei. Að mati tollstjóra er það í senn skilvirkara og einfaldara ef tollverðir sem sinna slíku eftirliti geta gengið beint í talningu. Þá kemur fram í umsögninni að þegar tollverðir koma í vöruhús til talningar hafi þeir meiri yfirsýn yfir hvar ótollafgreiddur varningur er og hvert sé umfang hans ef hann er geymdur á einum stað aðgreindur frá annarri vöru. Þá telur tollstjóri að eftirlitið verði betra og ófyrirsjáanlegra þegar tollverðir geta gert stikkprufur á eigin forsendum með því að ganga fyrst að ákveðnum ótollafgreiddum vörum þar sem þær eru geymdar, jafnvel þótt aðstoð leyfishafa sé nauðsynleg til að sækja vöruna í hillu, og kalla síðan eftir stöðu þeirra í birgðabókhaldi í stað þess að kalla eftir þeim fyrst í birgðabókhaldi og finna þær í vöruhúsinu í framhaldinu. Að mati tollstjóra er í raun óframkvæmanlegt að viðhafa slíkt eftirlit ef ótollafgreiddar vörur eru ekki aðgreindar frá tollafgreiddum því engin leið sé að vita hvaða hluti þeirrar vöru sem á að skoða sé tollafgreiddur og hver ótollafgreiddur enda beri varan sjálf slíkt ekki með sér. Þá telur tollstjóri stóraukna hættu á að leyfishafi afhendi tollvörðum tollafgreidda vöru til talningar ef eitthvað vanti upp á magn ótollafgreiddu vörunnar og því yrði ógerningur að henda reiður á því með öðrum hætti en að telja bæði tollafgreidda og ótollafgreidda vöru. Í því samhengi bendir tollstjóri á að embættið hafi nú þegar á fáum starfsmönnum að skipa til að sinna tolleftirliti, hvað þá tolleftirliti sem fælist í talningu á bæði tollafgreiddri og ótollafgreiddri vöru í einu sem svo þurfti að stemma við birgðabókhald. Að auki kemur fram í umsögn tollstjóra að hann telji að ef upp kemur misræmi við eftirlit, t.d. við talningu, sem þarfnist frekari skoðunar í eftirlitsmyndavélakerfi þá verði slík skoðun skilvirkari og nákvæmari ef viðkomandi ótollafgreidd vara er öll á sama stað í tollvörugeymslu. Að lokum kemur það mat fram að engin leið verði fyrir tollstjóra að beita heimild 164. gr. tollalaga til að innsigla ótollafgreidda vöru ef hún er dreifð um tollvörugeymslu og eina leiðin til innsiglunar undir slíkum kringumstæðum verði að innsigla allt vöruhúsið og það muni tollstjóri veigra sér við að gera.

Að mati tollstjóra er ekki gengið gegn meðalhófsreglu 12. gr. stjórnsýslulaga með kröfu um aðgreiningu á tollafgreiddri og ótollafgreiddri vöru í tollvörugeymslu heldur þvert á móti. Bendir hann á að ákveðnar og strangar kröfur gildi um meðferð ótollafgreiddrar vöru samkvæmt ákvæðum VIII. kafla tollalaga og reglugerðar nr. 1100/2006, um vörslu og tollmeðferð vöru. Þannig megi aðeins geyma ótollafgreidda vöru á sérstökum geymslusvæðum samkvæmt ákvæði 69. gr. tollalaga og tollvörugeymslur séu ein tegund slíkra geymslusvæða. Bendir tollstjóri á að ástæða þess að svo strangar reglur gildi sé sú að gjöld hafi ekki verið greidd af ótollafgreiddum vörum. Í framhaldinu er vísað til hlutverks tollstjóra samkvæmt ákvæði 2. tölul. 1. mgr. 40. gr. tollalaga sem er álagning og innheimta tolla og annarra skatta og gjalda sem greiða ber við tollafgreiðslu vöru samkvæmt tollalögum eða öðrum lögum. Þá tekur tollstjóri fram að það skilyrði sem hann setji, vegna veitingar starfsleyfis með undanþágu frá þeirri meginreglu að einungis þeim sem starfa í þeim tilgangi að veita öðrum ótengdum aðilum þá þjónustu sem felst í rekstri tollvörugeymslu, geti ekki talist of íþyngjandi þegar haft sé í huga að þeir hagsmunir sem liggja hér að baki lúti að tolleftirliti og því að lögbundin gjöld af innfluttri vöru séu greidd í ríkissjóð og það gerist á réttum tíma. Að mati tollstjóra verða framangreindir hagsmunir ekki tryggðir með vægara móti. Einnig vekur tollstjóri athygli á því að hluti þeirra vara sem kærandi hyggst geyma tollvörugeymslu sinni sé hágjaldavara sem lúti strangara eftirliti en aðrar vörur. Verði ótollafgreiddri vöru blandað saman við tollafgreidda í tollvörugeymslu telur tollstjóri hætt við að sú aðgát sem starfsmenn geymslunnar þurfa að sýna muni minnka enda verði aðeins hægt að sjá í birgðabókhaldi hvort um ótollafgreidda vöru sé að ræða eða ekki. Að lokum bendir tollstjóri á að ef kæranda verður veitt starfsleyfi til að reka tollvörugeymslu á grundvelli ákvæðis 3. málsl. 1. mgr. 91. gr. tollalaga sé hann einnig að fá undanþágu frá því skilyrði 1. mgr. 91. gr. laganna að tollvörugeymsla sé rekin í tollhöfn.
Tollstjóri hafnar því að ákvörðun hans brjóti í bága við lögmætisreglu og atvinnufrelsisákvæði 75. gr. stjórnarskrárinnar. Að hans mati byggist ákvörðunin á ákvæðum tollalaga þar sem aðgreining ótollafgreiddrar vöru og tollafgreiddrar sé meginregla. Telur hann kröfu um aðgreiningu ótollafgreiddrar og tollafgreiddrar vöru sækja stoð í ákvæði tollalaga og hún sé málefnaleg enda markmið hennar að tryggja fullnægjandi tolleftirlit sem að mati tollstjóra sé ekki hægt að tryggja án aðgreiningarinnar. Þá telur tollstjóri að komið hafi verið til móts við kæranda á allan þann hátt sem lög og almennt tolleftirlit gefi svigrúm til, til hagsbóta fyrir kæranda og atvinnufrelsi hans. Þá ítrekar tollstjóri að hann telur ekki hjá því komist að gera þá kröfu um aðskilnað ótollafgreiddrar og tollafgreiddrar vöru sem hann setur sem skilyrði í ákvörðun sinni.

Í umsögn sinni hafnar tollstjóri rökum kæranda um að gengið sé gegn jafnræðisreglu 11. gr. stjórnsýslulaga með umþrættri ákvörðun. Kveður hann rétt að í einni af hefðbundnum tollvörugeymslum landsins sé ótollafgreiddum og tollafgreiddum vörum blandað saman í vöruhúsi en bendir að í tilviki annarra tollvörugeymsla sem svo háttar til um sé um olíutanka að ræða þar sem aðskilnaður ótollafgreiddrar olíu frá tollafgreiddri sé ómögulegur. Þá tekur tollstjóri fram að engin starfandi tollvörugeymsla hafi fengið starfsleyfi á grundvelli undanþáguákvæðis 3. tölul. 1. mgr. 91. gr. tollalaga. Þá bendir hann á að í öllum tilvikum sé um að ræða tollvörugeymslur þar sem geymslusvæði séu staðsett í tollhöfn og rekstraraðilar þeirra veiti öðrum þá þjónustu sem felst í rekstri tollvörugeymslu og geymi þar hvorki sína eigi vöru né stundi þar aðvinnslu á vörum, verslum, umboðssölum, heildsölu eða smásölu samanber ákvæði 1. og 2. málsl. 1. mgr. 91. gr. tollalaga. Þá kemur fram í umsögninni að tollstjóri telji það fyrirkomulag að ótollafgreiddar og tollafgreiddar séu geymdar án aðgreiningar ekki fullnægjandi enda geri það erfiðara að tryggja fullnægjandi eftirlit af hálfu embættisins. Mat tollstjóra er að til að tryggja fullnægjandi tolleftirlit með þeim mannskap sem hann hefur á að skipa og þeim fjármunum sem ætlaðir eru til eftirlits og í ljósi vankanta sem komið hafi fram á fyrirkomulaginu þurfi að íhuga að gera breytingar á fyrirkomulaginu og krefjast aðgreiningar í öllum hefðbundnum tollvörugeymslum. Að mati tollstjóra er fyllilega málefnalegt að gera strangari kröfur til aðgreiningar ótollafgreiddra vara og tollafgreiddra við veitingu undanþágu skv. ákvæði 3. málsl. 1. mgr. 91. gr. tollalaga. Þá kemur fram að með því að veita kæranda slíka undanþágu hverfi einn þáttur eftirlits úr menginu þar sem hagsmunir hans sem innflytjanda og rekstraraðila tollvörugeymslu renni saman.
Hvað stærðarsamanburð varðar telur tollstjóri að það sé ekki stærðin ein sem skipti máli heldur einnig aðgengi tollvarða að hinni ótollafgreiddu vöru sem og fjarlægðin frá tollhöfn. Bendir hann á að vöruhús kæranda sé ekki staðsett í tollhöfn og það torveldi tolleftirlit. Þá segir hann að gera megi ráð fyrir að fleiri muni fara að dæmi kæranda og óska eftir samskonar leyfi og hann hefur sótt um en tollvörðum hafi ekki verið fjölgað á Íslandi þrátt fyrir aukin verkefni tollgæslu. Telur tollstjóri knýjandi rök til þess að gera eftirlitið ekki erfiðara en þörf krefur.
Tollstjóri mótmælir því að skort hafi á rökstuðning hinnar kærðu ákvörðunar, sbr. 22. gr. stjórnsýslulaga. Hann bendir á að hin kærða ákvörðun sé byggð á og studd þeim rökum að til þess að hægt sé að tryggja tolleftirlit í tollvörugeymslu, sem hvorki er í tollhöfn né veitir ótengdum aðilum þjónustu, sbr. ákvæði 3. málsl. 1. mgr. 91. gr. tollalaga, sé nauðsynlegt að aðgreina ótollafgreiddar vörur og tollafgreiddar. Við almennt eftirlit sé nauðsynlegt að merkingar á vöru séu rekjanlegar og tollverðir geti á hverjum tíma átt auðvelt aðgengi að ótollafgreiddri vöru, bæði í birgðabókhaldi og í vöruhúsum, en ekki þurfi að leita að vörunni, treysta á leyfishafa að tína hana fram og/eða fara um allt vöruhúsið til að sannreyna hvort ákveðin vara sé til eður ei. Þá segir tollstjóri að bent hafi verið á að ef upp kæmi misræmi við talningu yrði skoðun á myndavélarupptökum mun skilvirkari ef ótollafgreidda varan væri öll á einum stað. Telur tollstjóri að sú framkvæmd sem kærandi hefur lagt til sé til þess fallin að torvelda eftirlit enda fullnægi hún ekki ofangreindum skilyrðum.

Að mati tollstjóra var málið rannsakað að því marki sem nauðsyn krafði og því hafi rannsóknarreglu verið gætt með fullnægjandi hætti undir rekstri málsins. Bendir hann á að starfsmenn tollstjóra hafi farið á fund Ríkisskattstjóra og kynnt sér eftirlit með innanlandsframleiðslu. Þá hafi þrír starfsmenn tollstjóra heimsótt starfsstöð kæranda og fengið kynningu á fyrirtækinu, geymslusvæði þess og því fyrirkomulagi sem hann hugðist viðhafa. Starfsmennina þrjá kveður tollstjóri hafa komið frá þremur einingum innan embættisins til að tryggja sem mesta yfirsýn. Þá bendir tollstjóri á að kærandi hafi í framhaldinu staðist áhættumat og frekari rannsókn hefði ekki breytt þeirri niðurstöðu tollstjóra að gera kröfu um aðskilnað ótollafgreiddra vara og tollafgreiddra í tollvörugeymslu kæranda.

Að lokum telur tollstjóri að embættið hafi gætt að málshraðareglu 9. gr. stjórnsýslulaga við meðferð umsóknar kæranda. Hann tekur undir með kæranda að málsmeðferðartíminn hafi verið langur en telur að það skýrist aðallega af því að engin fordæmi hafi verið til staðar um afgreiðslu slíkra umsókna og fullnægja hafi þurft öllum málsmeðferðarreglum, m.a. rannsóknarreglu.
Andmæli [X]vegna umsagnar tollstjóra.

Með tölvupósti, dags. 11. september 2015, var lögmanni [X]boðið að tjá sig um umsögn tollstjóra. Í andmælabréfi[X], dags. 15. september 2015, eru reifuð nokkur atriði sem kærandi telur sérstakt tilefni til að gera athugasemdir við.

Kærandi telur að vandséð hvort og hvernig tollstjóra sé unnt að mismuna fyrirtækjum á grundvelli huglægra fullyrðinga um að fyrirkomulag sem umsókn kæranda um leyfi til reksturs tollvörugeymslu grundvallist á muni torvelda eftirliti í tilviki kæranda en ekki hjá öðrum fyrirtækjum. Telur hann að af framkvæmd og af fullyrðingum tollstjóra megi ekki ráða að fyrirkomulagið hamli eftirliti embættisins eða sé til þess fallið að stuðla að brotum gegn lögum og reglum sem um starfsemina gilda. Að mati kæranda ætti framangreint eitt og sér að leiða til þess að honum væri heimilað að reka tollvörugeymslu án þess að aðgreina ótollafgreidda vöru frá tollafgreiddri.
Kærandi telur að ráða megi af umsögn tollstjóra að ákvæði 1. mgr. 91. gr. tollalaga hamli því að kæranda verði veitt leyfi til reksturs tollvörugeymslu þar sem fyrirtækið er ekki staðsett í tollhöfn og að þar sé aðeins gert ráð fyrir að þeim verði veitt slíkt leyfi sem starfa í þeim tilgangi að veita öðrum ótengdum aðilum þá þjónustu sem um ræðir. Að mati kæranda hafa þau skilyrði sem koma fram í ákvæðum 1. og 2. málsl. 1. mgr. 91. gr. tollalaga og umfjöllun um þau í umsögn tollstjóra ekkert með umsókn kæranda að gera.
Kærandi tekur fram að hann telji að taka beri tillit til málefnalegra sjónarmiða sem kunni að greina umsókn hans frá öðrum umsóknum um rekstur tollvörugeymslu við samanburð við önnur fyrirtæki. Í því samhengi nefnir hann að taka beri tillit til eftirfylgni [X]við lög og reglur og bendir hann á að [X] hafi ekki gerst brotleg gagnvart lögum og reglum sem um starfsemi fyrirtækisins gilda. Þá er sérstaklega ítrekað að fyrirtækið hafi unnið í samræmi við stífar kröfur tolla- og skattalaga. Þá telur kærandi að hafa verði hliðsjón af hagsmunum fyrirtækisins af því að virða landslög. Þá ítrekar kærandi að hann hafi umboð fyrir erlend fyrirtæki sem geri strangar kröfur um eftirfylgni við lög og reglur. Telur kærandi hagsmuni hans af því að fylgja lögum og reglum að mörgu leyti meiri en hjá smærri aðilum sem starfa á sama sviði.

Kærandi gagnrýnir að í umsögn tollstjóra sé ekki vikið að fordæmisgildi þess fyrirtækis sem þegar starfar á grundvelli sömu sjónarmiða og [X] muni verði umsókn hennar samþykkt. Telur hann tollstjóra aðeins reyna að draga úr fordæmisgildinu. Þannig sé m.a. nefnt að vankantar hafi komið upp við framkvæmd eftirlits hjá þeim aðila en þrátt fyrir það hafi tollstjóri ekkert aðhafst vegna þeirra í um átta ár.

Kærandi ítrekar að eftirlit ríkisskattstjóra með framleiðslu fyrirtækisins hafi verið til sóma í gegnum tíðina og samvinna þeirra á milli hafi verið góð. Hann bendir á að [X] sé stór bjórframleiðandi og eigi innlend vörumerki sterks áfengis og að fyrirtækinu sé heimilað að geyma þær vörur í vöruhúsi sínu án þess að áfengisgjöld séu greidd. Segir hann samskipti [X] við eftirlitsaðila hafi ávallt gengið að óskum og verið án hnökra. Telur kærandi að ef fyrirtækið byggi við hvata til að skorast undan greiðslu áfengisgjalda þá hefði það þegar komið fram við eftirlit. Þá bendir hann á að þegar hafi [X] verið treyst fyrir vörslu á meira en helmingi þess magns sem annars mundi verða geymt í tollvörugeymslu fyrirtækisins án athugasemda af hálfu ríkisskattstjóra.
Kæranda finnst athyglivert að varsla á hágjaldavöru skuli metin algerlega áhættulaus af hálfu ríkisskattstjóra og bendir á að strangari öryggiskröfur séu gerðar til [X] vegna afgreiðslu umsóknar um leyfi til rekstrar tollvörugeymslu en þær sem gerðar séu miðað við rekstur fyrirtækisins í dag. Þá vekur kærandi máls á því hvort annars konar áhætta sé til staðar þegar kemur að innfluttu áfengi en innlendu þrátt fyrir að það sé geymt í sama vöruhúsi, selt úr sömu kerfum og meðhöndlað af sömu starfsmönnum.
Kærandi gerir athugasemdir við að tollstjóri gagnrýni staðsetningu vöruhúss [X] í umsögn sinni þar sem hún sé ekki við höfn eða flugvöll. Telur kærandi að túlkun tollstjóra á skilyrði 1. málsl. 1. mgr. 91. gr. tollalaga þess efnis að tollvörugeymsla skuli vera í tollhöfn ekki eiga stoð í lögum og lögskýringargögnum. Þá telur kærandi að hvergi sé í umsögn tollstjóra að finna skýringu á því á hvaða hátt staðsetning vörugeymslu [X] kunni að hamla eftirliti.

Að mati kæranda er umfjöllun í umsögn tollstjóra um mikilvægi þess að starfsmenn í vörugeymslu [X] átti sig á þeim mun sem er á ótollafgreiddri vöru og tollafgreiddri á margan hátt ábótavant og gagnrýniverð. Telur kærandi umfjöllunina til þess fallna að draga úr fagmennsku [X] og starfsmanna fyrirtækisins og ítrekar að fyrirtækið hafi alltaf lagt sig fram við að tryggja að starfsemin og hegðun starfsmanna sé fyrirtækinu til framdráttar. Í því samhengi bendir kærandi á að honum sé þegar treyst fyrir eigin framleiðslu á bjór og sterku áfengi. Þá ítrekar kærandi að hann viðhafi innra eftirlit með áfengi í húsi fyrirtækisins og það muni taka til frísvæðisvöru sem verði meðhöndluð af ábyrgð hvort sem hún sé tollafgreidd eða ótollafgreidd.
Að mati kæranda er umfjöllun tollstjóra um stærð vörugeymslu kæranda mótsagnakennd þar sem hann telur annars vegar í umsögn sinni að stærðin ein skipti ekki máli heldur einnig aðgengi tollvarða að ótollafgreiddri vöru og fjarlægð frá tollhöfn á meðan hann hefur í fyrri samskiptum við kæranda rætt um að vöruhús tollvörugeymsla séu það stór að erfitt sé að koma tolleftirliti við.

Forsendur.
Eins og fram hefur komið krefst kærandi endurskoðunar á ákvörðun tollstjóra, dags. 22. desember 2014, þar sem þess er krafist að ótollafgreidd vara sem kærandi hyggst geyma í tollvörugeymslu fyrirtækisins verði sérstaklega aðgreind frá tollafgreiddri vöru í tollvörugeymslu þess með vísan til ákvæðis 2. tölul. 1. mgr. 94. gr. tollalaga. Nánar tiltekið gerir tollstjóri þá kröfu að aðgreiningin verði með þeim hætti að ótollafgreidd vara skuli vera aðgreind frá tollafgreiddri vöru í sérstaklega merktum rekkum eða hillum og merkingarnar skuli bera þess augljós merki að þar sé um ótollafgreidda vöru að ræða. Skilja verður ákvörðun tollstjóra frá 22. desember 2014 þannig að það verði forsenda veitingar leyfis til reksturs tollvörugeymslu að kærandi samþykki að aðskilja tollafgreiddra vöru frá ótollafgreiddri í vörugeymslu sinni. Af upplýsingum sem hafa komið fram í málinu leiðir að ákvörðun tollstjóra bindur í raun enda á málið þrátt fyrir að ekki hafi formlega verið tekin ákvörðun um veitingu leyfis til rekstrar tollvörugeymslu. Til að tryggt verði að kærandi fari ekki á mis við rétt sinn til að æskja þess að fjallað verði um ákvörðun um veitingu leyfis til rekstrar tollvörugeymslu á tveimur stjórnsýslustigum verður hér aðeins tekin afstaða til þess hvort tollstjóra hafi verið heimilt að gera það að skilyrði fyrir veitingu heimildar til reksturs tollvörugeymslu að tollafgreiddra vara væri þar aðskilin frá ótollafgreiddri.
Í lögmætisreglu stjórnsýsluréttarins felst að ákvarðanir stjórnvalda verða að vera í samræmi við lög og eiga sér viðhlítandi stoð í lögum. Stjórnvöld geta því ekki tekið ákvarðanir sem eru íþyngjandi fyrir borgarana nema hafa til þess heimild í lögum. Samkvæmt ákvæði 1. mgr. 75. gr. stjórnarskrárinnar er öllum er frjálst að stunda þá atvinnu sem þeir kjósa. Þessu frelsi má þó setja skorður með lögum, enda krefjist almannahagsmunir þess. Inntak lagaáskilnaðarreglu 1. mgr. 75. gr. hefur verið afmarkað á þann hátt að í löggjöf verði að vera mælt fyrir um meginreglur þar sem fram komi takmörk og umfang þeirrar réttindaskerðingar sem sé talin nauðsynleg. Réttmætisregla stjórnsýsluréttar felur í sér að ákvörðun stjórnvalds sem byggð er á matskenndri lagaheimild skuli grundvallast á málefnalegum sjónarmiðum.

Ákvæði um tollvörugeymslur koma fram í XIII. kafla tollalaga sem ber heitið „meðferð og varsla ótollafgreiddrar vöru“. Í 69.–74. gr. tollalaga koma fram reglur sem gilda um geymslusvæði og meðferð á vörum innan þeirra. Sú meginregla kemur fram í 2. mgr. 69. gr. tollalaga að óheimilt sé að geyma ótollafgreiddar vörur utan tiltekinna geymslusvæða, s.s. tollvörugeymsla sbr. 91.–95. gr. laganna. Samkvæmt ákvæði 2. mgr. 70. gr. laganna getur geymsla innan slíkra svæða verið án tímatakmarkana. Í 72. gr. tollalaga er fjallað um þær kröfur sem eru gerðar til athafnasvæða og húsnæðis til geymslu ótollafgreiddra vara. Í 1. mgr. hennar segir að geymslusvæði fyrir ótollafgreiddar vörur skuli vera afmarkað rými, hús eða afgirt svæði eftir eðli vörunnar og undir lás leyfishafa. Sérstaklega er tekið fram að það skuli vera að öllu leyti með þeim hætti að það henti til tryggrar vörslu þeirra vara sem þar eiga að vera. Í 2. mgr. 72. gr. segir svo að tollstjóri skuli viðurkenna athafnasvæði og húsnæði sem ætlað er til geymslu ótollafgreiddra vara og breytingar á því séu óheimilar nema að fengnu leyfi hans. Í 94. gr. tollalaga er kveðið á um undir hvaða kringumstæðum heimilt sé að geyma tollafgreiddar vörur og ótollafgreiddar í sama rými í tollvörugeymslu. Er annars vegar gert ráð fyrir að tollafgreiddar vörur skuli vera skýrt aðgreindar frá ótollafgreiddum vörum í birgðabókhaldi tollvörugeymslu og hins vegar að önnur þau skilyrði, sem tollstjóri telur nauðsynlegt að binda slíkt leyfi í þeim tilgangi að tryggja fullnægjandi tolleftirlit, séu uppfyllt. Í sérstökum athugasemdum við 94. gr. frumvarps þess sem varð að tollalögum kemur eftirfarandi m.a. fram: „Ákvæði 94. gr. frumvarpsins er nýmæli. […] Ákvæði gildandi tollalaga gera ekki ráð fyrir að tollafgreiddar vörur séu geymdar í tollvörugeymslu en viðskiptalífið hefur kallað eftir slíkri heimild. Birgðahald fyrirtækja hefur í auknum mæli færst inn á frísvæðin og þess vegna er mikilvægt að unnt sé að geyma tollafgreiddar og ótollafgreiddar vörur á einum stað. Slíkt fyrirkomulag leiðir einnig til aukins hagræðis við dreifingu á vörum til kaupenda. Sölufyrirtæki gera kröfur um ákveðinn sveigjanleika við birgðahald og dreifingu vara í því augnamiði að unnt sé að geyma vörur á viðeigandi geymslusvæði, undirbúa þær til dreifingar og fá þær tollafgreiddar á þeim tíma sem hentar markaðnum hverju sinni. Vegna þessa hafa komið til sögunnar nýjar tegundir vöruhúsa, svokölluð vöruhótel, sem annast lagerhald og vörudreifingu fyrir hönd sölufyrirtækjanna. Með því að fela vöruhótelum birgðahald og vörudreifingu geta fyrirtæki í einhverjum tilvikum lækkað kostnað og aukið hagkvæmni í rekstri sínum. Til þess að vöruhótelum sé fært að veita slíka þjónustu þarf að vera mögulegt að geyma ótollafgreiddar og tollafgreiddar vörur í sama rými, undir ströngu eftirliti tollyfirvalda. Eftirlit með geymslusvæðum fyrir tollafgreiddar og ótollafgreiddar vörur er vandasamara en eftirlit með hefðbundnum geymslusvæðum og þess vegna eru lögð til [tiltekin] skilyrði fyrir því að heimilað verði að tollafgreiddar og ótollafgreiddar vörur séu geymdar á sama geymslusvæði.“ Í umfjöllun um skilyrði sem kemur fram í 2. tölul. 1. mgr. 94. gr. tollalaga segir: „2. tölul. kveður á um að ráðherra geti sett frekari skilyrði fyrir því að heimilað verði að tollafgreiddar og ótollafgreiddar vörur verði geymdar á sama geymslusvæði. Slík skilyrði hafa þann tilgang að tryggja fullnægjandi tolleftirlit. Skilyrði 94. gr. eru því ekki tæmandi talin.“ Samkvæmt 4. tölul. 1. mgr. 1. gr. tollalaga er embætti tollstjóra sú stofnun sem fer með stjórn tollamála samkvæmt lögunum, m.a. tollheimtu og tolleftirlit, og er falið að framfylgja öðrum lögum og stjórnvaldsreglum sem varða innflutning, umflutning og útflutning á vörum. Hlutverk tollstjóra er skilgreint í 40. gr. tollalaga og ber honum m.a. að annast tollframkvæmd á landsvísu, annast álagningu og innheimta tolla og annarra skatta og gjalda sem greiða ber við tollafgreiðslu vöru samkvæmt lögum og annast eftirlit með innflutningi, umflutningi og útflutningi á vörum til og frá landinu og ferðum og flutningi fara og fólks til og frá landinu. Innflytjandi vöru ber ábyrgð á greiðslu aðflutningsgjalda, sbr. ákvæði 1. mgr. 127. gr. tollalaga, en tollmiðlari getur orðið meðábyrgur komi hann fram fyrir hönd innflytjanda, sbr. 2. mgr. lagagreinarinnar. Þá bera þeir sem hafa leyfi til rekstrar tollvörugeymslu ábyrgð á greiðslu aðflutningsgjalda af vörum sem þeir hafa afhent eða tekið í notkun án þess að ákvæða tollalaga hafi verið gætt. Skilsmunur ótollafgreiddra og tollafgreiddra vara kemur fram í 18. og 29. tölul. 1. mgr. 1. gr. tollalaga. Þannig er vara hver sá hlutur sem tollmeðferð getur hlotið samkvæmt tollskrá. Þá kemur efnislega fram að tollafgreiðsla feli í sér að tollstjóri heimili afhendingu vöru til nota innan lands eða til útflutnings. Víða í tollalögum er gert ráð fyrir tolleftirliti án þess að inntak þess sé beinlínis ákvarðað. Af ákvæðum laganna leiðir hins vegar að tolleftirlit felur m.a. í sér skoðun og rannsókn á vörum sem hefur þann tilgang að tollstjóri fái rækt hlutverk sitt. Í því felst m.a. að tollstjóri hafi eftirlit með því hvort vörur sem ekki hafa verið tollafgreiddar séu afhentar til innanlandsnota.
Samkvæmt ákvæði 12. gr. stjórnsýslulaga, nr. 37/1993 (hér eftir nefnd stjórnsýslulög) skal stjórnvald því aðeins taka íþyngjandi ákvörðun þegar lögmætu markmiði, sem að er stefnt, verður ekki náð með öðru og vægara móti. Skal þess þá gætt að ekki sé farið strangar í sakirnar en nauðsyn ber til. Í meðalhófsreglunni felast þrír meginþættir. Í fyrsta lagi er gerð sú krafa að efni ákvörðunar stjórnvalds sé til þess fallið að ná því markmiði sem að er stefnt. Í öðru lagi er óheimilt að taka íþyngjandi ákvörðun ef hægt er að ná markmiðinu á viðhlítandi hátt án þess að íþyngja málsaðila. Þá ber stjórnvaldi að velja það úrræði sem vægast er þegar ekki verður hjá því komist að taka íþyngjandi ákvörðun. Í þriðja lagi gerð sú krafa að gætt sé hófs við beitingu þess úrræðis sem valið hefur verið, miðað við þá hagsmuni sem í húfi eru, og ekki má ganga lengra en nauðsynlegt er. Þegar stjórnvald ákveður hvernig beita eigi því úrræði sem valið hefur verið er því skylt að vega og meta þá andstæðu hagsmuni sem vegast á í málinu og fara meðalveginn á milli þeirra.

Samkvæmt 11. gr. stjórnsýslulaga skulu stjórnvöld gæta samræmis og jafnræðis í lagalegu tilliti við úrlausn mála. Af jafnræðisreglunni leiðir m.a. að þegar stjórnvald hefur byggt ákvörðun á tilteknum sjónarmiðum og lagt áherslu á ákveðin sjónarmið ber því að almennt að leysa úr sambærilegu máli á grundvelli sömu sjónarmiða og með sömu áherslu og gert var við úrlausn eldra máls.
Samkvæmt ákvæði 1. mgr. 21. gr. stjórnsýslulaga getur aðili máls krafist þess að stjórnvald rökstyðji ákvörðun sína skriflega hafi slíkur rökstuðningur ekki fylgt ákvörðuninni þegar hún var tilkynnt. Meginregla stjórnsýslulaga er eftirfarandi rökstuðningur, þ.e. rökstuðningur sem veittur er eftir að ákvörðun hafi verið birt að því gefnu að aðili máls hafi óskað eftir rökstuðningi. Í 22. gr. stjórnsýslulaga er kveðið á um efni rökstuðnings. Samkvæmt 1. mgr. lagagreinarinnar skal í rökstuðningi vísa til þeirra réttarreglna sem ákvörðun stjórnvalds er byggð á. Að því marki, sem ákvörðun byggist á mati, skal í rökstuðningnum greina frá þeim meginsjónarmiðum sem ráðandi voru við matið.

Samkvæmt 10. gr. stjórnsýslulaga skal stjórnvald sjá til þess að mál sé nægjanlega upplýst áður en ákvörðun er tekin í því. Við töku stjórnvaldsákvörðunar á grundvelli matskenndrar lagaheimildar ber stjórnvaldi á grundvelli rannsóknarreglunnar að afla þeirra upplýsinga sem nauðsynlegar eru svo að hægt sé að beita þeim sjónarmiðum sem ætlun er að byggja stjórnvaldsákvörðun á. Mál telst nægilega rannsakað þegar þeirra upplýsinga hefur verið aflað sem nauðsynlegar eru til að hægt sé að taka efnislega rétta ákvörðun í því.

Niðurstaða.
Samkvæmt 1. mgr. 94. gr. tollalaga getur tollstjóri ákveðið, að fenginni umsókn leyfishafa tollvörugeymslu, að heimila geymslu tollafgreiddra og ótollafgreiddra vara í sama rými í tollvörugeymslu m.a. að því skilyrði uppfylltu að farið sé að skilyrðum sem hann bindur leyfið og hann telur nauðsynleg til þess að tryggja fullnægjandi tolleftirlit. Af ákvæðum tollalaga leiðir að tilgangur tolleftirlits tollstjóra, með löglega innfluttum vörum sem geymdar eru í tollvörugeymslu, er fyrst og fremst að tryggja rétta álagningu aðflutningsgjalda.
Af lögskýringargögnum verður ráðið löggjafinn hafði aukinn sveigjanleika, kostnaðarhagræðingu og aðra rekstrarhagræðingu í huga við setningu tollalaga. Tollstjóra var veitt umtalsvert svigrúm við val á skilyrðum skv. 2. tölul. 1. mgr. 94. gr. laganna og honum ætlað að setja þau fram með hliðsjón af því að eftirliti með geymslusvæðum fyrir tollafgreiddar og ótollafgreiddar vörur yrði komið við með fullnægjandi hætti. Við lagasetninguna beindi löggjafinn augum sínum einkum að starfsemi vöruhótela sem þjónusta sölufyrirtæki og veita þannig öðrum ótengdum aðilum þá þjónustu sem felst í rekstri tollvörugeymslu. Það markmið lá til grundvallar ákvæði 2. tölul. 1. mgr. 94. gr. tollalaga að tryggja bæri fullnægjandi tolleftirlit með geymslusvæðum fyrir tollafgreiddar vörur og ótollafgreiddar. Við setningu tollalaga var markmiðið útfært með þeim hætti að tollstjóra er falið að setja þau skilyrði sem hann telur nauðsynlegt að setja í því skyni að tryggja fullnægjandi tolleftirlit. Við túlkun ákvæðis 2. tölul. 1. mgr. 94. gr. tollalaga þarf að taka mið af framangreindu. Það kann hins vegar í sumum tilvikum að reynast næsta ósamrýmanlegt að auka sveigjanleika og hagræðingu birgðahaldi og dreifingu eins og frekast verður unnt og tryggja á sama tíma fullkomið tolleftirlit. Tryggja verður hins vegar að ekki sé svo langt gengið við setningu skilyrða skv. 2. tölul. 1. mgr. 94. gr. tollalaga að sýnt verði að markmið um aukinn sveigjanleika, kostnaðarhagræðingu og aðra rekstrarhagræðingu nái ekki fram að ganga.
Samkvæmt orðum kæranda getur komið til þess að ótollafgreiddar vörur og tollafgreiddar verði vistaðar í sama hólfi í vörugeymslu hans. Ótollafgreiddar vörur berast hins vegar að jafnaði til hans á plöstuðum brettum og þeim brettum er komið fyrir í geymsluhólfum í yfir þriggja metra hæð. Brettin eru ekki leyst upp og vörunum blandað saman við tollafgreiddar vörur fyrr en nauðsynlegt reynist að koma þeim fyrir í tínsluhólfi en þar virðast vörurnar jafnan stoppa tiltölulega stutt við. Tollafgreiðsla ótollafgreiddrar vöru á sér svo stað þegar varan hefur verið tekin saman í pöntun á leið úr vöruhúsinu og á þeim tímapunkti getur hún verið blönduð saman við tollafgreiddar vörur. Staða vörunnar í birgðakerfi [X] ræður tollafgreiðslu.
Kærandi heldur því fram að krafan um aðgreiningu ótollafgreiddra vara og tollafgreiddra sé ómálefnaleg þar sem þegar sé rekin tollvörugeymsla á Íslandi sem þar sem ótollafgreiddar vörur og tollafgreiddar séu geymdar í sama rými án þess að aðgreiningar sé krafist. Í málinu liggur fyrir að sú tollvörugeymsla sem kærandi vísar til er svokallað vöruhótel. Ákvörðun um aðgreiningu vara var m.a. byggð á því að staða kæranda væri ekki sambærileg stöðu annarra aðila sem fengið hafa heimild til að geyma tollafgreiddar og ótollafgreiddar vörur í sama rými. Er í því samhengi m.a. vísað til þess vanda sem kærandi getur staðið frammi fyrir þegar hagsmunir hans sem sölufyrirtækis og handhafa leyfis til að reka tollvörugeymslu fara ekki saman. Eins og áður hefur komið fram lágu þau rök til grundvallar við setningu 1. mgr. 94. gr. tollalaga að gera þyrfti vöruhótelum fært að veita tiltekna þjónustu og því þyrfti að gera þeim mögulegt að geyma ótollafgreiddar og tollafgreiddar vörur í sama rými. Í ljósi þess að staða kæranda er að þessu leyti önnur en staða rekstraraðila vöruhótels getur krafa tollstjóra um aðgreiningu ótollafgreiddra vara og tollafgreiddra í vöruhúsi kæranda ekki talist ómálefnaleg.

Sú krafa að ótollafgreiddar vörur og tollafgreiddar verði aðskildar í vöruhúsi kæranda er sett fram með það markmið að leiðarljósi að tryggja fullnægjandi tolleftirlit með ótollafgreiddum vörum í vörugeymslu kæranda. Með kröfunni er stefnt að því að mögulegt verði að viðhafa eftirlit með því að þær vörur verði ekki afhentar til nota innalands eða til útflutnings sem ekki hefur verið heimiluð afhending á. Horfa verður til þess að hvaða marki rökbundin nauðsyn krefjist þess að mögulegt verði að aðgreina ótollafgreiddar vörur frá tollafgreiddum samskonar vörum með sjónrænum hætti. Í því samhengi þarf að hafa hliðsjón af tilgangi tolleftirlitsins, að tryggja rétta álagningu aðflutningsgjalda. Í heimsókn fulltrúa ráðuneytisins til kæranda kom fram að mögulegt væri að tryggja sjónrænan greinarmun á ótollafgreiddri vöru frá tollafgreiddri á meðan hún væri á plöstuðum brettum. Þetta mætti t.d. gera með því að hafa annan lit á strikamerkjum sem sett eru á brettin við komu í vöruhús kæranda. Gengið var úr skugga um að slík merki gætu verið greinanleg í myndavélarkerfi kæranda. Þegar kemur að flutningi ótollafgreiddrar vöru í tínsluhólf tapast hins vegar möguleikinn á sjónrænni aðgreiningu og aðeins verður mögulegt að aðgreina vörurnar við eftirlit með samanburði á skráningu í birgðabókhaldi og talningu. Röksemdum að baki kröfunni um sjónræna aðgreiningu ótollafgreiddra vara frá tollafgreiddum má skipta í tvennt. Annars vegar rök sem tengjast hagræði við eftirlit, þ.e. að ekki þurfi að leita að vörunni og treysta á að kærandi tíni hana fram, að ekki þurfi að fara um vöruhús kæranda til að sannreyna hvort vara sé til staðar eður ei, að tollstjóri hafi of fáum starfsmönnum á að skipa til að raunhæft verði að sinna eftirlitinu og það verði kostnaðarsamt. Hins vegar snúa rökin að gæðum eftirlits, það verði betra, stikkprufur verði ófyrirsjáanlegri og tryggara að þær nái tilgangi sínum og eftirlit í gegnum myndavélakerfi verði nákvæmara. Augljóst verður að telja að sjónrænt eftirlit nái ekki tilgangi sínum ef ófært reynist að greina á milli ótollafgreiddrar vöru og tollafgreiddrar. Eftirliti byggðu á upplýsingum úr birgðakerfi og talningu verður hins vegar komið við óháð sjónrænni aðgreiningu. Heimild til að geyma ótollafgreiddra vöru og tollafgreiddra í sama rými í vöruhúsi kæranda skapar honum almennt aukinn sveigjanleika og tækifæri til hagræðingar þegar kemur að nýtingu vörugeymslunnar og afgreiðslu vöru til dreifingar. Þegar kemur að ótollafgreiddum vörum sem geymdar eru á plöstuðum brettum í geymslurými vöruhússins eru slík tækifæri hins vegar aðeins sjáanleg að því marki að hann hafi möguleika á að geyma brettin í hólfum í rekkum ofan tínsluhólfa án þess að tiltekin hólf eða rekkar séu sérstaklega ætlaðir ótollafgreiddum vörum. Hvað vörur í tínsluhólfum varðar felast tækifærin fyrst og fremst í blöndun ótollafgreiddra vara við tollafgreiddar. Í því samhengi er rétt að hafa í huga að tiltölulega lítið hlutfall þeirra vara sem geymdar eru í vöruhúsi kæranda eru í tínsluhólfi á hverjum tíma.

Sú krafa er m.a. gerð til rökstuðnings að þegar ákvörðun byggi á mati skuli greina frá meginsjónarmiðum sem ráðandi voru við matið. Samkvæmt gögnum málsins var krafa tollstjóra um aðgreiningu vara kynnt kæranda með erindi dags. 1. október 2014. Í kjölfarið kom kærandi andmælum á framfæri við tollstjóra með erindi dags. 6. nóvember 2014. Í erindi, dags. 22. desember 2014, tíundaði tollstjóri þau rök sem ákvörðunin byggðist á. Þar kemur m.a. ekki fram að tollstjóri hafi við ákvarðanatökuna byggt á því sjónarmiði að sá munur sem væri á starfsemi kæranda og vöruhóteli kallaði á auknar kröfur við eftirlit. Í umsögn tollstjóra kemur fram að því hafi ranglega verið haldið fram í erindi til kæranda dags. 22. desember 2014 að ekki væru gerðar auknar kröfur til kæranda og um sömu skilyrði væri að ræða og sett hefðu verið öðrum rekstraraðilum tollvörugeymsla. Að framangreindu leyti var rökstuðningur tollstjóra ekki í samræmi við þær kröfur sem leiða má af ákvæði 22. gr. stjórnsýslulaga. Tollstjóri kom hins vegar frekari rökum og leiðréttingu á framfæri í umsögn sinni til ráðuneytisins sem kæranda var veitt færi á að gera athugasemdir við í meðferð málsins í ráðuneytinu.

Að mati kæranda var rannsókn málsins ekki í samræmi við þær kröfur sem leiða má af rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga. Krafa tollstjóra hefur þann tilgang að tryggja fullnægjandi tolleftirlit í vöruhúsi kæranda, þ.e. eftirlit með meðferð ótollafgreiddra vara. Fulltrúar tollstjóra heimsóttu kæranda og fóru kynnisferð um vöruhús hans. Áður höfðu tollstjóri og kærandi átt bréfleg samskipti þar sem tollstjóri setti fram þær kröfur sem hann gerði til starfsemi kæranda og var svarað með útlistun á því hvernig kærandi hyggðist uppfylla þær. Í heimsókn fulltrúa ráðuneytisins til kæranda kom fram að ákvörðun um breytingar á birgðabókhaldskerfi kæranda vegna reksturs tollvörugeymslu hafi ekki verið tekin enda þyki eðlilegt að láta hana bíða þar til fyrir liggi hvort leyfið verður veitt eður ei. Samkvæmt upplýsingum ráðuneytisins sinna tollyfirvöld þegar eftirliti með tollvörugeymslum í gegnum myndavélakerfi og hafa gert það um nokkra hríð.
Eins og að framan greinir telst krafa tollstjóra um sjónræna aðgreiningu ótollafgreiddra vara frá tollafgreiddum sett fram í eðlilegu samhengi við það markmið að tryggja fullnægjandi tolleftirlit. Þegar litið er til þeirra markmiða sem lágu til grundvallar 94. gr. tollalaga við setningu þeirra verður hins vegar að telja að ganga hefði mátt skemur í kröfu um aðgreiningu. Af þeim sökum er það mat ráðuneytisins að breyta beri ákvörðun tollstjóra frá 22. desember 2014 að því leyti sem gerð er krafa um sjónræna aðgreiningu ótollafgreiddra vara frá tollafgreiddum í tollvörugeymslu kæranda, sbr. 2. tölul. 1. mgr. 94. gr. tollalaga.

Úrskurðarorð.
Skilyrði þess að [X] verði heimiluð geymsla tollafgreiddra og ótollafgreiddra vara í sama rými í tollvörugeymslu, sem fyrirtækið hefur sótt um rekstrarleyfi fyrir sbr. 91. gr. tollalaga nr. 88/2005, eru að ótollafgreidd vara sem [X] hyggst geyma í tollvörugeymslu fyrirtækisins verði sérstaklega aðgreind frá tollafgreiddri vöru, bæði í birgðabókhaldi tollvörugeymslunnar, sbr. 1. tölul. 1. mgr. 94. gr. tollalaga, nr. 88/2005, og í tínsluhólfum og rekkum/geymsluhólfum ofan við tínsluhólf í tollvörugeymslunni, sbr. 2. tölul. 1. mgr. 94. gr. tollalaga, nr. 88/2005. Skal aðgreiningin vera með þeim hætti að ótollafgreidd vara skal geymd á plöstuðum brettum í rekkum/geymsluhólfum ofan við tínsluhólf eða, ef nauðsynlegt reynist svo að standa megi með eðlilegum hætti að reglulegri afgreiðslu sölupantana eða þegar birgðastaða vörunnar er að jafnaði verulega takmörkuð, í sérstökum tínsluhólfum sem aðeins eru ætluð ótollafgreiddum vörum. Hin plöstuðu bretti skulu merkt með límmiðum í áberandi lit þannig að öllum stundum megi greina brettin og staðsetningu þeirra í myndavélakerfi sem [X] tryggir tollstjóra aðgang að.

Fyrir hönd ráðherra