Úrskurður vegna stjórnsýslukæru - ákvörðun um innheimtu stimpilgjalda

KPMG á Íslandi
Vilmar F. Sævarsson
Borgartúni 27
105 Reykjavík

Reykjavík 19. október 2012
Tilv.: FJR12050054/16.2.3

Efni: Stjórnsýslukæra vegna ákvörðunar um innheimtu stimpilgjalds.

Ráðuneytið vísar til bréfs yðar dags. 21. maí 2012 þar sem þér kærið ákvörðun sýslumannsins í Hafnarfirði, fyrir hönd umbjóðanda yðar, [X] Í ákvörðuninni er stimpilgjald að fjárhæð kr. 754.554 innheimt af eignaryfirlýsingu/afsali tiltekinna eigna við skiptingu og samruna [X] að hluta við [Y]. Þess er krafist að stimpilgjaldið sé endurgreitt auk vaxta, sbr. lög nr. 29/1995, um endurgreiðslu oftekinna skatta og gjalda.

Málavextir og málsástæður
Á stjórnarfundi kæranda þann 27. september 2011 annars vegar, og [Y] þann 22. sept sama ár var tekin ákvörðun um skiptingar- og samrunaáætlun í samræmi við ákvæði 107. gr. a. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög. Samkvæmt áætluninni var félaginu skipt og var hluti þess sameinað [Y] með samruna. Eignir félagsins sem runnu inn í [Y] eru taldar upp í 1. gr. skiptingar- og samrunaáætlunarinnar og eru einkum réttindi til þar tilgreindra lóðaréttinda. Samruninn var staðfestur af hluthöfum beggja félaganna þann 9. desember 2011.

Sem endurgjald fyrir þær eignir kæranda sem runnu inn í [y] við skiptinguna fengu hluthafar í félaginu hlutabréf í [Y] að nafnverði kr. 339.851.191. Þegar farið var með eignayfirlýsinguna til þinglýsingar fór sýslumaðurinn í Hafnarfirði fram á að greitt yrði stimpilgjald af yfirlýsingunni sem nam 0,4% af verði eignanna eins og þær voru skráðar hjá fasteignamati ríkisins. Sýslumaður lækkaði síðan stimpilgjaldið að kröfu kæranda í hlutfalli við eignarhlut félagsins í [Y] eftir skiptin, sem var um 59%. Stimpilgjaldið var þá greitt með fyrirvara um lögmæti þess.

Kærandi byggir á því að framangreind skipting falli utan stimpilskyldu 1. mgr. 16. gr. laga nr. 36/1978, um stimpilgjald, þar sem eigendaskipti hafi ekki átt sér stað á eignunum heldur hafi þær runnið saman við eignir [Y] án þess að raunveruleg eignayfirfærsla hafi átt sér stað. Til stuðnings þess er vísað til fordæmis Hæstaréttar í máli nr. 306/2004. Í forsendum að niðurstöðu dómsins segir að ákvæði laga nr. 36/1978, um stimpilgjald, þar á meðal 1. mgr. 16. gr., séu öll „bundin við tilvik þegar eigendaskipti verða að fasteign. Í lögum nr. 36/1978 eru hins vegar engin ákvæði um stimpilskyldu gagna, sem tengjast samruna félaga, en heimild stjórnvalda til gjaldtöku úr hendi þegnanna verður að vera fortakslaus og ótvíræð í samræmi við 40. gr. og 1. mgr. 77. gr. stjórnarskrárinnar.
Eins og að framan greinir fengu hluthafar í SR-mjöli hf. við samrunann eingöngu hlutabréf í stefnda sem endurgjald fyrir hluti sína. Þessi hlutabréf voru hvorki endurgjald fyrir umræddar fasteignir né rann það til SR-mjöls hf. Verður því ekki talið, að átt hafi sér stað eigendaskipti að fasteignunum heldur hafi þær runnið saman við eignir stefnda sem hluti eigna SR-mjöls hf. án þess að raunveruleg eignayfirfærsla ætti sér stað. Fellur samruninn því ekki undir ákvæði laga nr. 36/1978.“
Skiptingin sé í eðli sínu samruni hluta hins skipta félags við annað félag án slita. Þegar um samruna sé að ræða taki yfirtökufélagið yfir eignir yfirtekna félagsins og yfirtekna félaginu sé slitið í kjölfarið. Það sama eigi sér stað í tilviki skiptinga, að því undanskyldu að yfirtekna félaginu sé ekki slitið heldur lifi það áfram. Til stuðnings þessu er vísað til 107. a. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög:
„Hluthafafundur getur, með þeim fjölda atkvæða sem krafist er til breytinga á samþykktum einkahlutafélags, tekið ákvörðun um skiptingu félagsins. Við skiptinguna taka fleiri en eitt einkahlutafélag eða hlutafélag við öllum eignum og skuldum gegn endurgjaldi til hluthafa félagsins sem skipt er. Hluthafafundur getur með sama meiri hluta ákveðið skiptingu þannig að eitt eða fleiri félög taki við hluta af eignum og skuldum. Viðtaka eigna og skulda getur farið fram án samþykkis lánardrottna“.

Af framangreindu sé því ljóst að enginn vafi leiki á því að skipting og samruni, svo sem um ræðir í þessu tilviki, falli undir tilvitnað færdæmi Hæstaréttar þar sem því er slegið föstu hvernig túlka skuli ákvæði 1. mgr. 16. gr. laga nr. 36/1978, um stimpilgjald við slíkar aðstæður. Af því leiði að eigendaskipti hafi ekki átt sér stað á umræddum eignum og falli skiptingin þar af leiðandi utan ákvæða stimpilgjaldslaga.

Ráðuneytið óskaði eftir umsögn sýslumannsins í Hafnafirði með bréfi, dags. 22. maí 2012, sem ítrekað var með bréfi, dags. 15. ágúst 2012 þar sem umsögnin hafði ekki borist innan tiltekins frests. Umsögnin barst svo ráðuneytinu með bréfi, dags. 22. ágúst 2012. Í umsögn sýslumannsins kemur fram að hann hafi fallist á útreikning kæranda og yfirlýsingu varðandi stimpilgjald við framlagningu yfirlýsingar um kæranda beri aðeins að greiða 41% af stimpilgjaldi í samræmi við 2. mgr. 16. gr.

Með umsögn sýslumanns fylgdi yfirlýsing frá KPMG þar sem fram kemur að við skiptin hafi eigendur [X] fengið hluti að nafnverði 339.851.191 hlutafé [Y] sem var fyrir skiptinguna 240.099.647 að nafnverði. Nýir hlutir sem eigendur [Y] fengu í skiptum fyrir eignir sínar nemi því 59% af útistandandi hlutafé [Y] Þar sem eignarhlutur hækki úr 0% í 59% eigi kærandi rétt á því að stimpilgjaldið lækki um 59% sbr. 2. mgr. 16. gr. laga nr. 36/1978, um stimpilgjald. Að teknu tilliti til 59% lækkunar þá sé stimpilgjald til greiðslu 41%, eða kr. 754.554. Sýslumaður féllst á þennan útreikning.

Forsendur og niðurstaða
Í 1. mgr. 16. gr. laga nr. 36/1978 um stimpilgjald, með síðari breytingum, er mælt fyrir um þá meginreglu að greiða beri 0,4% stimpilgjald af afsalsbréfum fyrir fasteignum. Andlag skattlagningarinnar er eignayfirfærslan, sbr. orðalag greinarinnar "svo og önnur skjöl um afhendingu fasteigna". Í 2. mgr. sömu greinar er undantekning frá greindri meginreglu. Samkvæmt henni ber að lækka stimpilgjald í hlutfalli við eignarhluta framseljanda í hlutafélagi, þegar fasteign er afsalað hlutafélaginu og afsalsgjafi gerist eignaraðili að hlutafélaginu eða eykur eignarhlut sinn í því. Í greininni kemur skýrt fram að skilyrði fyrir lækkun stimpilgjalds er að afsalsgjafi gerist við það eignaraðili að félaginu eða auki hlut sinn í því og því er einungis heimilt að lækka stimpilgjald þegar fasteign er afsalað hlutafélagi í tengslum við eignaraukningu hluthafa í viðkomandi félagi. Að því skilyrði uppfylltu ber að lækka stimpilgjald í hlutfalli við hlut hluthafa eins og hann er eftir eignaraukninguna. Þessi grein á einkum við um ýmsar eignatilfærslur í tengslum við stofnun og sameiningu fyrirtækja. Undantekningarregla 2. mgr. 16. gr. á því til að mynda ekki við þegar eitt félag afsalar öðru félagi fasteign, þrátt fyrir að bæði félögin séu í eigu sama aðila, ef framsalið er ekki í tengslum við aukningu eignarhluta framseljanda í síðara félaginu.

Í dómi Hæstaréttar nr. 306/2004 er tiltekið að raunveruleg eignayfirfærsla eigi sér ekki stað við samruna eins og þann sem vísað er til í dómnum. Skjölin voru ekki sérstaklega undanþegin stimpilskyldu heldur meturinn dómurinn hvernig eignatilfærslan á sér stað. Hlutabréfin hafi ekki runnið til félagsins né hafi þau verið verið endurgjald fyrir fasteignirnar og því sé ekki um eigendaskipti að ræða.
Í því tilviki sem hér um ræðir var [X] skipt upp og hluti þess rann saman við [Y]. Endurgjald fyrir fasteignirnar var hlutafé í [Y] að fjárhæð kr. 339.851.191, að nafnverði. Hvorki félagið né eigendur þess áttu hlutabréf í [Y] fyrir skiptinguna.

Ráðuneytið telur að málsatvik í þessu máli séu ekki sambærileg við atvik í dómi Hæstaréttar nr. 306/2004. Þótt félaginu hafi verið skipt upp við samrunann fékk það endurgjald fyrir þær fasteignir runnu í [Y] Ráðuneytið telur því að hér hafi um raunverulega eignatilfærslu verið að ræða. Með vísan til þess ber kæranda að greiða 41% stimpilgjald vegna afsala við færslu fasteigna frá [X] til [Y] að fjárhæð kr. 754.554.

Yfirlýsing KPMG ehf. ber með sér að 41% stimpilgjald hafi verið talið réttmætt á fyrri stigum málsins.

Úrskurðarorð
Ráðuneytið staðfestir ákvörðun sýslumannsins í Hafnarfirði um innheimtu stimpilgjalds að fjárhæð kr. 754.544 vegna eignatilfærslu fasteigna frá [X] til [Y] í samræmi við 2. mgr. 16. gr. laga nr. 36/1978, um stimpilgjald.

Fyrir hönd ráðherra