Stjórnsýslukæra vegna ákvörðunar ríkisskattstjóra um synjun á útgreiðslu séreignasparnaðar til íbúðarkaupa

Lögsýslan ehf.
Hlöðver Kjartansson
Bæjarhrauni 8
220 Hafnarfjörður

Reykjavík 3. júlí 2017
Tilv.: FJR16080012/16.2.1

Ráðuneytið vísar til stjórnsýslukæru yðar frá 11. ágúst 2016, f.h. [A] og [B], þar sem kærð er ákvörðun ríkisskattstjóra frá 11. maí 2016, um synjun á útgreiðslu séreignarsparnaðar til íbúðarkaupa.

Málavextir og málsástæður
Ákvörðun ríkisskattstjóra frá 11. maí 2016
Í ákvörðun ríkisskattstjóra greinir að ákvæði b-liðar 1. gr. laga nr. 40/2014, um séreignarsparnað og ráðstöfun hans til greiðslu húsnæðislána og húsnæðissparnaðar, heimili úttekt á viðbótariðgjaldi vegna launagreiðslna sem greiddar hafa verið á tímabilinu 1. júlí 2014 til 30. júní 2017 og ráðstafa til öflunar á íbúðarhúsnæði hafi rétthafi ekki verið eigandi að íbúðarhúsnæði á því tímabili þegar heimildin er nýtt. Fram kemur að skv. 7. gr. reglugerðar nr. 991/2014, um samræmt verklag við ráðstöfun séreignarsparnaðar til greiðslu húsnæðislána og húsnæðissparnaðar, nái heimildin til úttektar séreignarsparnaðar til kaupa á íbúðarhúsnæði og búseturétti. Að lokum greinir að skilyrði fyrir útgreiðslu er að rétthafi hafi ekki verið eigandi að búseturétti á því tímabili sem heimild til útgreiðslu er nýtt sk. b. lið 1. gr. laga nr. 40/2014. Þar sem kærandi var skráður aðili að búseturétti var umsókn um útgreiðslu séreignarsparnaðar synjað.
Stjórnsýslukæra, dags. 11. ágúst 2016
Í kærunni er því hafnað að kærandi hafi verið eigandi íbúðarréttar í skilningi 2. málsl. 1. mgr. b-liðar 1. gr. laga nr. 40/2014, í lagalegum skilningi.

Fram kemur að synjun ríkisskattstjóra hafi verið byggð á því að túlka beri skilyrði lokamálsliðar 1. mgr. b-liðar 1. gr. laga nr. 40/2014, um séreignarsparnað og ráðstöfun hans til greiðslu húsnæðislána og húsnæðissparnaðar, um að rétthafi séreignarsparnaðar sé ekki eigandi að íbúðarhúsnæði á því tímabili sem heimild ákvæðisins er nýtt, með hliðsjón af athugasemdum um greinina sem og 7. gr. reglugerðar nr. 991/2014, um samræmt verklag við ráðstöfun séreignarsparnaðar til greiðslu húsnæðislána og húsnæðissparnaðar, þannig að heimildina megi jafnframt nýta til kaupa á búseturétti.

Í kærunni greinir að í lögum nr. 40/2014 eða frumvarpi því sem varð að lögunum sé ekki að finna frekari skilgreiningu á því hver teljist vera eigandi að íbúðarhúsnæði í skilningi laganna en fram kemur í 2. málsl. 1. mgr. b-liðar laganna. Kærendur telji því að ekki séu efni til annars en að takmarka ákvæðið við beinan eignarrétt og að túlka beri skilyrði ákvæðisins þröngt. Þá greinir að athugasemdir við ákvæðið lúti eingöngu að því að nýta megi úrræðið til kaupa á búseturétti og að hvergi sé í athugasemdunum vikið að því að rétthafa sem þegar voru aðilar að búseturéttarsamningi væri óheimilt að nýta úrræðið. Þá er vakin athygli á að aðild að samningi um búseturétt feli ekki í sér að aðili sé eigandi viðkomandi fasteignar, hvorki í skattalegu tilliti né öðru. Þannig eigi búseturéttur meira skylt með leigurétti en eignarétti. Fram kemur að stjórnvöld geti ekki með túlkun sinni þrengt réttindi sem vilji löggjafans stóð til að veita sérstaklega með setningu ákvæðisins. Túlkunin gangi gegn skýru orðalagi ákvæðisins, sem og forsendum frumvarpsins.

Þá er byggt á því að tilvísun ríkisskattstjóra til ákvæðis 7. gr. reglugerðar nr. 991/2014 sé haldlaus enda geti stjórnvöld ekki þrengt réttindi sem borgurum eru tryggð í lögum með reglugerð.

Umsögn ríkisskattstjóra, dags. 16. desember 2016
Með bréfi, dags. 24. ágúst 2016, óskaði ráðuneytið eftir umsögn ríkisskattstjóra um framkomna stjórnsýslukæru ásamt því að þau gögn sem málið kynnu að varða yrðu send ráðuneytinu. Beiðni um umsögn var ítrekuð með bréfi, dags. 6. desember s.á. Umsögn og gögn bárust ráðuneytinu með bréfi, dags. 16. desember s.á.

Í umsögn ríkisskattstjóra greinir að hinn 4. maí 2016 hafi kærendur sótt um útgreiðslu séreignarsparnaðar skv. b-lið 1. gr. laga nr. 40/2014, um séreignarsparnað og ráðstöfun hans til greiðslu húsnæðislána og húsnæðissparnaðar. Hinn 11. maí s.á. hafi ríkisskattstjóri synjað umsóknum þeirra með þeim rökum að skilyrði umsóknar sé að umsækjandi teljist ekki hafa verið eigandi að íbúðarhúsnæði á þeim tíma sem heimildin er nýtt. Ríkisskattstjóri vísaði til þess að maki umsækjanda hafi verið skráður aðili að búseturétti á tímabilinu.

Fram kemur að með vísan til ákvæðis a-liðar 1. gr. laga nr. 40/2014, sem heimilar ráðstöfun viðbótariðgjalda til greiðslu inn á höfuðstól lána sem tekin eru vegna öflunar íbúðarhúsnæðis til eigin nota, teljist lán til öflunar búseturéttar uppfylla skilyrði laganna um að teljast vera til öflunar íbúðarhúsnæðis til eigin nota með afleiddum réttindum. Því næst er vísað til ákvæðis b-liðar laganna sem heimilar úttekt viðbótariðgjalda yfir ákveðið tímabil til öflunar íbúðarhúsnæðis til eigin nota að því skilyrði uppfylltu að rétthafi sé ekki eigandi að íbúðarhúsnæði á því tímabili þegar heimildin er nýtt. Vísað er til lögskýringargagna með frumvarpi að lögunum þar sem greinir að umrædda heimild megi m.a. nýta við kaup á búseturétti og með þeirri skýringu sé kaup á búseturétti skilgreint sem öflun íbúðarhúsnæðis til eigin nota. Þá greinir að í 7. gr. reglugerðar nr. 991/2014, um samræmt verklag við ráðstöfun séreignarsparnaðar til greiðslu húsnæðislána og húsnæðissparnaðar, sé fyrrnefnd skýring löggjafans ítrekuð.

Þá greinir að við samanburðarskýringu laga nr. 40/2014, við lög um tekjuskatt, sé ljóst að búseturétt verði að skýra með samræmdum hætti. Búseturéttur hafi verið talinn falla undir öflun íbúðarhúsnæðis til eigin nota og vaxtagjöld af lánum til öflunar búseturéttar hafi veri grundvöllur vaxtabóta samkvæmt lögum um tekjuskatt. Þá hafi lán sem tekin hafi verið við öflun búseturéttar verið andlag nýtingar viðbótariðgjalds skv. a-lið 1. gr. laga nr. 40/2014 og að hið sama eigi við um ráðstöfun séreignarsparnaðar við fyrstu kaup á búseturétti skv. b- lið ákvæðisins. Búseturéttur geti þannig ekki verið túlkaður með mismunandi hætti innan skattframkvæmdar, þannig að annars vegar sé um „að ræða ígildi öflunar íbúðarhúsnæðis til eigin nota í skattalegu tilliti og hins vegar geti á sama tíma verið um að ræða sértækt eignarréttarlegt fyrirbrigði sem hafi enga samstöðu með þeim áður viðteknu úrræðum sem tengjast eignaraðild einstaklinga að íbúðarhúsnæði“.

Þá er því hafnað að reglugerð nr. 991/2014 gangi framar lögum nr. 40/2014 og lögskýringargögnum með lögunum. Ríkisskattstjóri telur skýrt að ákvæði b-liðar 1. gr. laga nr. 40/2014 sé ætlað að taka til öflunar íbúðarhúsnæðis þ.m.t. til kaupa á búseturétti. Kaup á búseturétti séu þannig talin falla undir skilgreininguna á kaupum á íbúðarhúsnæði til eigin nota við ráðstöfun séreignarsparnaðar. Skilgreiningin eigi því við þegar skoðað er skilyrði fyrir nýtingu úrræðisins um að umsækjandi eigi ekki þá þegar íbúðarhúsnæði.

Umsögn kærenda, dags. 9. desember 2016.
Með bréfi ráðuneytisins, dags. 22. desember 2016, var kærendum gefinn kostur á að tjá sig um umsögn ríkisskattstjóra. Athugasemdir kærenda bárust ráðuneytinu með bréfi hinn 31. janúar sl.

Í umsögninni er því hafnað að kærendur hafi verið eigendur íbúðarhúsnæðis í lagalegum skilningi enda sé búseturéttur ekki færður sem íbúðareign í skattframtal heldur sem verðbréfaeign. Til að synja kærendum um nýtingu úrræðisins þurfi því að setja frekari skilyrði fyrir beitingu þess en leiða megi af túlkun 1. mgr. b-liðar 1. gr. laga nr. 40/2014 og að eingöngu sé tekið fram í athugasemdum með frumvarpinu að úrræðið megi nýta til öflunar búseturéttar. Þá er vakin athygli á að í frumvarpinu sé að finna ítarlega tölfræðilega greiningu á því hversu margir geti nýtt sér úrræðið og miði sú greining við að allir þeir sem ekki séu skráðir eigendur fasteignar geti nýtt sér úrræðið, þ.m.t. eigendur búseturéttar.

Fram kemur að kærendur telji ljóst að vilji löggjafans með lögunum hafi ekki verið að leggja beinan eignarétt og búseturétt að jöfnu þegar kom að skilyrði fyrir því að geta nýtt sér úrræði laganna til öflunar íbúðarhúsnæðis til eigin nota. Þá er vakin athygli á að með lögfestingu laga nr. 111/2016, um stuðning til kaupa á fyrstu íbúð, miðist forsendur löggjafans við einstaklinga sem hafa ekki átt beinan eignarétt að fasteign. Kærendur telja túlkun ríkisskattstjóra um að synja eigendum búseturéttar um nýtingu úrræðis 1. mgr. b-liðar 1. gr. laga nr. 40/2014, ganga í berhögg við túlkun ákvæðisins samkvæmt orðanna hljóðan sem og lögskýringargögnum. Þá sé túlkunin einnig þvert á allar forsendur löggjafans við setningu ákvæðisins og að slík túlkun á íþyngjandi skilyrðum í garð borgara á sviði skattaréttar fái ekki staðist.

Forsendur og niðurstaða
Í máli þessu er deilt um hvort að kærendum sé heimilt að nýta uppsöfnuð viðbótariðgjöld í samræmi við 1. mgr. b-liðar 1. gr. laga nr. 40/2014, um séreignarsparnað og ráðstöfun hans til greiðslu húsnæðislána og húsnæðissparnaðar, þrátt fyrir aðild að búseturéttarsamningi á því tímabili sem ákvæðið kveður á um og nýta til öflunar íbúðarhúsnæðis til eigin nota.

Með lögum nr. 40/2014, sem fela í sér tímabundin skattfrjáls úrræði, er rétthöfum séreignarsparnaðar annars vegar heimiluð nýting á viðbótariðgjöldum til greiðslu inn á höfuðstól lána sem tekið eru vegna íbúðarhúsnæðis til eigin nota, sbr. 1. mgr. a-liðar 1. gr. laganna, og hins vegar er rétthöfum heimiluð úttekt á viðbótariðgjöldum, sem safnast hafa upp yfir tiltekið tímabil, til öflunar íbúðarhúsnæðis til eigin nota hafi rétthafi ekki verið skráður eigandi að íbúðarhúsnæði á því tímabili sem lögin mæla fyrir um, sbr. 1. mgr. b-liðar 1. gr. laganna. Í greinargerð með frumvarpi því sem varð að lögum nr. 40/2014, er sérstaklega tilgreint að búseturéttarhöfum sé heimilað að nýta sér hin tímabundnu úrræði laganna enda felist í kaupum á búseturétti ákveðin eignarréttindi til handa kaupanda réttindanna, sbr. einnig 7. gr. reglugerðar nr. 991/2014, um samræmt verklag við ráðstöfun séreignarsparnaðar til greiðslu húsnæðislána og húsnæðissparnaðar. Þá hafa dómstólar kveðið á um að þótt að réttarstöðu búseturéttarhafa verði ekki til fulls jafnað til réttarstöðu sem felst í beinum eignarrétti hafa búseturéttarhafar öðlast mjög víðtæka hlutdeild í beinum eignarrétti yfir þeirri íbúð sem samningurinn tekur til umfram það sem leiguréttindi veita, sbr. dóm Hæstaréttar frá 5. mars 2009 í máli nr. 426/2008. Loks er rétt að benda á að búseturéttarhafar sem taka lán til öflunar réttindanna eiga rétt á vaxtabótum vegna vaxtagjalda líkt og þegar um almennt húsnæðislán er að ræða.

Í máli því sem hér um ræðir var annar kærenda eigandi að búseturétti á því tímabili sem sótt er um útgreiðslu uppsafnaðra viðbótariðgjalda. Að teknu tilliti til hjúskaparstöðu kærenda var þeim báðum heimilt samkvæmt 1. mgr. a-liðar 1. gr. laga nr. 40/2014, að nýta viðbótariðgjöld til greiðslu inn á höfuðstól lána sem tekin voru vegna öflunar búseturéttarins. Ákvæði 1. mgr. a-liðar 1. gr. laganna felur í sér að öllum þeim rétthöfum séreignarsparnaðar sem eiga einhvers konar eignarrétt að íbúðarhúsnæði til eigin nota, þ.m.t. búseturéttarhöfum, er heimiluð nýting úrræðisins ef á húsnæðinu hvíla lán sem tekin voru í tengslum við öflun þess. Ef ekki er til staðar lán á íbúðarhúsnæði rétthafa sem tekið var í tengslum við öflun þess er ekki fyrir að fara annars konar heimild til úttektar á umræddum viðbótariðgjöldum. Eðli málsins samkvæmt er þessum hópi rétthafa því ekki heimiluð úttekt á uppsöfnuðum viðbótariðgjöldum skv. 1. mgr. b-liðar 1. gr. laganna, velji þeir að skipta um húsnæði innan þess tímabils sem lögin taka til, enda hafa þeir verið eigendur að íbúðarréttindum á tímabilinu, sbr. 1. mgr. b-liðar 1. gr. laganna.

Það er mat ráðuneytisins að það leiði af bæði orðalagi og tilgangi laga nr. 40/2014, að verið sé að heimila rétthöfum séreignarsparnaðar með eignaraðild að íbúðarhúsnæði nýtingu á viðbótariðgjöldum sínum. Um ívilnandi úrræði er að ræða. Aukinheldur er það mat ráðuneytisins að búseturéttarhafar, sem voru eigendur að búseturétti á því tímabili sem ákvæðið kveður á um en hafa ekki nýtt sér úrræði laganna, geti ekki átt rýmri rétt en íbúðareigendur samkvæmt lögunum. Með vísan til framangreinds er það því mat ráðuneytisins að staðfesta beri ákvörðun ríkisskattstjóra.

Að lokum vekur ráðuneytið athygli kærenda á lögum nr. 111/2016, um stuðning til kaupa á fyrstu íbúð. Lögin gilda um skattfrjálsa úttekt séreignarsparnaðar til kaupa á fyrstu íbúð og kunna kærendur að eiga rétt samkvæmt þeim að nánari skilyrðum uppfylltum.

Beðist er velvirðingar á þeim töfum sem hafa orðið á afgreiðslu kærunnar.


Úrskurðarorð
Ákvörðun ríkisskattstjóra, dags. 11. maí 2016, um að synja kröfu um útgreiðslu séreignarsparnaðar, er staðfest.

Fyrir hönd ráðherra