Úrskurður vegna kæru á úrskurði ríkisskattstjóra um skattalega heimlisfesti

SKR lögfræðiþjónusta slf.
Þórunn Ólafsdóttir, hdl.
Smáratorgi 3
201 Kópavogur

Reykjavík 13. nóvember 2017
Tilv.: FJR17080015/16.2.1

Efni: Úrskurður fjármála- og efnahagsráðuneytisins vegna kæru á úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 3. maí 2016.

Ráðuneytið vísar til kæru Þórunnar Ólafsdóttur, hdl., fyrir hönd [A], dags. 10. ágúst 2017, vegna úrskurðar ríkisskattstjóra, dags. 3. maí 2016, um skattalega heimilisfesti kæranda og skattskyldu hér á landi tímabilið 1. janúar 2006 til 31. desember 2010, sbr. 2. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt.

Í kærunni er þess krafist að framlögð gögn, m.a. frá yfirvöldum í [M], verði viðurkennd og að úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 3. maí 2016, verði breytt á þann veg að kærandi teljist ekki hafa verið heimilisfastur hér á landi á tímabilinu frá 1. janúar 2006 til 31. desember 2010. Til vara er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra, dags. 3. maí 2016, verði felldur úr gildi og ríkisskattstjóra gert að taka mál kæranda fyrir að nýju.

Kærandi byggir kröfur sínar annars vegar á efnisforsendum og fer fram á að ráðuneytið viðurkenni heimilisfesti hans byggt á ákvæðum laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og hins vegar á því að farið hafi verið á svig við ákvæði stjórnsýslulaga nr. 37/1993 og því eigi að fella niður úrskurð ríkisskattstjóra á þeim grunni.

Málavextir.
Eins og fram kemur í úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 3. maí 2016, eru málavextir þeir að samkvæmt upplýsingum sem fram koma í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins í máli nr. 2012/11/0038, dags. 30. desember 2014, er varðar skattskil kæranda á tekjuárunum 2006-2010, starfaði kærandi við sjómennsku fyrir erlend útgerðarfyrirtæki á árunum 2006-2010. Í skýrslu skattrannsóknarstjóra kemur fram að ekki hafi verið lögð fram nein gögn sem staðfesti að kærandi sé skráður með lögheimili erlendis eða að hann hafi verið með fast aðsetur erlendis. Í skýrslutöku hafi komið fram að hann hafi leigt íbúð í [M] en ekki voru lögð fram nein gögn um það, svo sem leigusamningur og kærandi hefur ekki lagt fram upplýsingar um hvert fullt heimilisfang hans hafi verið. Þá kemur fram að þann tíma sem hann hafi ekki dvalið um borð í skipum útgerðarinnar við störf sín hafi hann verið á Íslandi. Eiginkona kæranda, sem hann kvæntist á árinu 2009 var búsett á Íslandi og bjó í fasteign þeirra hér á landi. Fasteignina hafa þau átt frá árinu 2004. Þá átti kærandi aðrar eignir hér á landi t.d. bifreiðar. Kærandi átti engar eignir í [M]. Greiðslukortayfirlit hans þykja sýna að þann tíma sem hann dvaldist ekki á sjó vegna starfs síns hafi hann varið að mestu hér á landi og fjármunum hans hafi verið ráðstafað hér á landi. Við rannsókn málsins lagði kærandi fram vottorð um að hann hafi verið skattskyldur í [M] og hafi greitt þar skatta sem að mati skattrannsóknarstjóra er ófullnægjandi og ekki hægt að byggja á. Ekki hefur verið lögð fram staðfesting um að hann hafi skilað þar í landi skattframtölum eða upplýsingum um fjárhæð skattgreiðslna þó eftir því hafi verið óskað. Á öllum þeim árum sem rannsókn skattrannsóknarstjóra tekur til, skilaði kærandi skattframtölum hér á landi. Niðurstaða skattrannsóknarstjóra er sú að skattaleg heimilisfesti kæranda hafi verið á Íslandi. Af þessu þykir mega ráða að hann hafi ekki fellt niður fasta búsetu hér á landi.

Með bréfi dags. 19. janúar 2015 tilkynnti ríkisskattstjóri kæranda að fyrirhugað væri að kveða upp úrskurð þess efnis að kærandi teldist eigi hafa fellt niður skattalega heimilisfesti á Íslandi. Kæranda var gefinn kostur á að koma að skriflegum skýringum og athugasemdum. Ríkisskattstjóri móttók svar, dags. 23. febrúar 2015. Þar var að finna andmæli við boðunarbréfi ríkisskattstjóra auk þess sem lögð voru fram vottorð frá [M] yfirvöldum.

Ríkisskattstjóri kvað upp úrskurð, dags. 3. maí 2016, um að kærandi teldist vera með skattalega heimilisfesti og bera fulla og ótakmarkaða skattskyldu hér á landi í skilningi 1. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, vegna tekna sinna og eigna frá 1. janúar 2006 til 31. desember 2010.

Kærandi kvartaði til umboðsmanns Alþingis þann 11. júlí 2016. Í bréfi umboðsmanns til kæranda, dags. 3. október 2016, kemur fram að skv. 3. mgr. 6. gr. laga nr. 85/1997, um umboðsmann Alþingis, sé ekki unnt að kvarta til umboðsmanns ef skjóta megi máli til æðra stjórnvalds og það hafi ekki fellt úrskurð sinn í málinu. Í tilefni af kvörtun kæranda hafi umboðsmaður ritað fjármála- og efnahagsráðherra bréf 22. ágúst 2016 þar sem óskað hafi verið eftir afstöðu ráðuneytisins til þess hvort unnt væri að skjóta úrskurði ríkisskattstjóra um skattalega heimilisfesti skv. 2. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, til æðra stjórnvalds með stjórnsýslukæru. Í svari ráðuneytisins til sín, dags. 1. september 2016, hafi komið fram sú afstaða að slíkir úrskurðir sæti hvorki kæru til ráðuneytisins né til yfirskattanefndar. Þá kemur fram í bréfi umboðsmanns að þrátt fyrir framangreinda afstöðu fjármála- og efnahagsráðuneytisins telji hann rétt með hliðsjón af framanröktum ákvæðum laga nr. 85/1997, um umboðsmann Alþingis, að kærandi freisti þess að kæra úrskurð ríkisskattstjóra sem kvörtun kæranda lúti að til fjármála- og efnahagsráðuneytisins áður en hann taki endanlega afstöðu til þess hvort og þá að hvaða marki málið geti komið til umfjöllunar af hans hálfu. Hafi hann þá m.a. í huga að ekki hafi reynt á þá afstöðu ráðuneytisins að ákvarðanir ríkisskattstjóra á þessum grundvelli sæti ekki kæru til æðra stjórnvalds.

Kærandi kærði úrskurð ríkisskattstjóra, dags. 3. maí 2016 með bréfi til ráðuneytisins, dags. 14. nóvember 2016, að liðnum kærufresti skv. 27. gr. stjórnsýslulaga, nr. 37/1993. Fram kemur í kæru að þótt kærufrestur skv. 27. gr. stjórnsýslulaga sé liðinn vegna úrskurðar ríkisskattstjóra þá verði að telja að fjármála- og efnahagsráðuneytinu beri að taka kæruna til meðferðar, sbr. 1. tölul. 1. mgr. 28. gr. sömu laga, m.a. þar sem ríkisskattstjóri vanrækti að veita leiðbeiningar með úrskurði embættisins um kæruheimild til ráðuneytisins, sbr. 2. mgr. 20. gr. stjórnsýslulaga.

Með bréfi, dags. 22. desember 2016, vísaði ráðuneytið kærunni frá þar sem úrskurði ríkisskattstjóra yrði hvorki skotið til ráðuneytisins né yfirskattanefndar heldur bæri að leysa úr ágreiningi varðandi skattalega heimilisfesti fyrir dómstólum. Kom því af þeirri ástæðu ekki til skoðunar hvort ákvæði 28. gr. stjórnsýslulaga um kærufresti ættu við í málinu.

Kærandi leitaði til umboðsmanns Alþingis sem með áliti sínu í máli kæranda nr. 9174/2017, dags. 7. júlí 2017, komst að þeirri niðurstöðu að frávísun ráðuneytisins á framangreindum grundvelli væri ekki í samræmi við lög. Beindi umboðsmaður því til fjármála- og efnahagsráðuneytisins að taka mál kæranda til meðferðar að nýju, kæmi fram ósk um það frá honum, og leysa úr málinu í samræmi við þau sjónarmið sem fram komi í álitinu.

Samkvæmt 1. mgr. 27. gr. stjórnsýslulaga, nr. 37/1993, skal kæra borin fram innan þriggja mánaða frá því að aðila máls var tilkynnt um stjórnvaldsákvörðun, nema lög mæli á annan veg. Úrskurður ríkisskattstjóra er dagsettur 3. maí 2016 en fyrri kæra í málinu er dagsett 14. nóvember 2016 eða um sex mánuðum síðar. Með vísan til 2. tölul. 1. mgr. 28. gr. stjórnsýslulaga og atvika málsins að öðru leyti þykir þó rétt að taka málið til meðferðar.

Umsögn ríkisskattstjóra.
Ráðuneytið óskaði eftir umsögn ríkisskattstjóra í málinu með bréfi dags. 14. ágúst sl. og barst umsögnin þann 6. nóvember sl.

Ríkisskattstjóri tekur fram í umsögn sinni að úrskurðir hans í sambærilegum málum hafi komið til meðferðar dómstóla. Í öllum þeim málum hafi kröfum um ógildingu úrskurðanna verið hafnað. Þetta séu dómar Héraðsdóms Reykjavíkur, E-2167/2015 sem staðfestur var með dómi Hæstaréttar nr. 319/2016, E-3616/2015, E-2074/2016 og E-2231/2016. Þá er auk þess vísað til dóms Hæstaréttar í máli nr. 319/2016.

Í umsögninni kemur eftirfarandi m.a. fram:
„Í kærunni er því haldið fram að skv. 2. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, beri ríkisskattstjóri að miða við reglur lögheimilislaga við ákvörðun um hvort aðili teljist hafa lögheimili hér á landi. Þetta er ekki rétt. Í ákvæðinu segir að taka skuli mið af ákvæðum lögheimilislaga. Þá eru tilgreindir fjöldi dvalardaga kæranda hér á landi og dregin sú ályktun að niðurstaða um skattalega heimilisfesti skuli ráðast af þeim. Kærandi starfaði við sjómennsku úti fyrir ströndum Afríku. Í skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra kom fram að þann tíma sem hann hafi ekki dvalið um borð í skipum á vegum útgerðar þeirrar sem hann starfaði fyrir hafi hann dvalið á Íslandi. Eiginkona hans var búsett hér á landi og bjó í fasteign þeirra. Þá átti hann aðrar eignir hér, t.d. bifreiðar. Eignir átti hann ekki í [M]. Greiðslukortayfirlit hans sýndu að þann tíma sem hann dvaldist ekki á sjó vegna starfs síns hafi hann að mestu varið hér á landi og fjármunum hans var ráðstafað hér á landi. Þótt ríkisskattstjóra hafi borið að taka mið af lagareglum um lögheimili eftir því sem við gæti átt þegar hann kvað upp úrskurð sinn var hann því hvorki bundinn af því hvað lögheimili kæranda hafði verið skráð í þjóðskrá né af tilkynningu hans til þjóðskrár. Það sem máli skiptir er fyrst og fremst hvar hann hafði fasta búsetu.

Gögn sem kærandi lagði fram við meðferð málsins geta aðeins haft þýðingu ef fyrir lá að kærandi hefði raunverulega flutt heimili sitt úr landi samkvæmt viðmiðum 1. gr. laga nr. 90/2003 svo sem fram kemur í dómi Hæstaréttar í máli nr. 319/2016 og dómi Héraðsdóms Reykjavíkur í máli nr. E-2074/2016.

Um þá málsástæðu kæranda að tilgreindur úrskurður skattstjórans í Reykjanesi teljist gild skattframkvæmd og að kærandi hafi haft réttmætar væntingar um niðurstöðu ríkisskattstjóra í því máli sem hér er til meðferðar skal bent á að úrskurður skattstjóra laut ekki að ákvörðun um skattalega heimilisfesti skv. 2. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003. Gat hann því ekki skapað kæranda réttmætar væntingar um hvernig skorið yrði úr um skattalega heimilisfesti hans af ríkisskattstjóra samkvæmt ákvæðinu. Kærandi átti hins vegar kost á því að óska sjálfur eftir úrskurði ríkisskattstjóra um skattalega heimilisfesti sína og koma þannig í veg fyrir óvissu um skattskil sín hérlendis. Að auki var um að ræða úrskurð skattstjóra sem ekki gat haggað úrskurðarvaldi ríkisskattstjóra samkvæmt fyrrgreindu ákvæði. Er samkvæmt því ekki unnt að komast að þeirri niðurstöðu að leiðbeiningarskyldu gagnvart kæranda eða jafnræði hans hafi verið raskað með því að mál hans hafi fengið aðra úrlausn en sambærileg mál. Þessi niðurstaða er m.a. staðfest í dómi í máli E-2074/2016.“

Í umsögninni kemur fram að engir samningar hafi verið gerðir við skattyfirvöld í [M] um upplýsingaskipti og því hafi ríkisskattstjóra ekki verið unnt að óska gagna um skattskil eða heimilisfesti kæranda þar.

Málsástæður og lagarök.
Kærandi telur ríkisskattstjóra hafa brotið gegn leiðbeiningaskyldu 7. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, rannsóknarreglu 10. gr. og jafnræðisreglu 11. gr. sömu laga við meðferð máls hans. Hann hafi lagt fram staðfestingu Þjóðskrár þess efnis að hann hafi haft lögheimili í Afríku á tímabilinu 16. júní 2005 til 1. maí 2012 en ekki á Íslandi. Kærandi hafi dvalið fleiri daga erlendis en á Íslandi og haft bækistöð í [M], sbr. vottorð um búsetu og skattskyldu þar í landi. Telur kærandi sannað að hann hafi haft bækistöð í [M] og beri ríkisskattstjóra að miða við reglur laga um lögheimili, eftir því sem við á skv. 2. mgr. 1. gr. tekjuskattslaga. Ríkisskattstjóri hafi ekki leiðbeint kæranda um þau gögn eða þær upplýsingar sem hann hefði getað lagt fram þessu til staðfestingar. Þá hafi ríkisskattstjóra borið að staðreyna framlögð vottorð með fyrirspurn til yfirvalda í [M].

Í úrskurði skattstjóra Reykjanesumdæmis, dags. 25. október 2005, hafi sambærileg vottorð og kærandi lagði fram um skattalega stöðu sína í [M] talist fullnægjandi sönnun. Kærandi hafi í ljósi fyrirliggjandi úrskurðarframkvæmdar haft réttmætar væntingar til þess að ætla að vottorð frá [M] um skattalega stöðu hans þar í landi yrðu talin fullgild. Þessi afstöðubreyting feli í raun í sér afturvirka skattlagningu sem sé andstæð 77. gr. stjórnarskrárinnar og brot gegn jafnræðisreglu 11. gr. stjórnsýslulaga.

Forsendur og niðurstaða.
Skattskylda manna er ýmist takmörkuð eða ótakmörkuð. Ákvæði um ótakmarkaða skattskyldu er að finna í 1. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Þar kemur fram í 1. tölul. 1. mgr. að þeir einstaklingar sem hér eru heimilisfastir skuli greiða tekjuskatt af öllum sínum tekjum, hvar sem þeirra er aflað. Hins vegar tekur 3. tölul. 1. mgr. til þeirra aðila sem dvelja hér á landi lengur en í 183 daga á 12 mánaða tímabili, að teknu tilliti til eðlilegrar fjarveru. Ákvæði um takmarkaða skattskyldu er að finna í 3. gr. áðurnefndra laga. Í 1. tölul. greinarinnar kemur fram að þeir sem dvelja hér á landi og starfa, án þess að þeir falli undir 1. gr. laganna, skuli greiða tekjuskatt af þeim tekjum sem þeir fá fyrir störf sín hér á landi. Í ákvæðinu er ekki gert ráð fyrir eðlilegri fjarveru frá landinu líkt og gert er í 3. tölul. 1. mgr. 1. gr. laganna.

Við mat á því hvort maður telst heimilisfastur hér á landi skal tekið mið af ákvæðum laga nr. 21/1990, um lögheimili, eftir því sem við á. Samkvæmt 1. gr. laganna telst maður hafa fasta búsetu á þeim stað sem hann hefur bækistöð sína, dvelst að jafnaði í tómstundum sínum, hefur heimilismuni sína og svefnstaður hans er þegar hann er ekki fjarverandi um stundarsakir vegna orlofs, vinnuferða, veikinda eða annarra hliðstæðra atvika. Hafa ber þó í huga að heimilisfestishugtak skattalaga er rýmra en hugtakið föst búseta samkvæmt lögheimilislögum. Þannig getur maður talist heimilisfastur hér á landi þó hann sé ekki með skráð lögheimili hér. Ríkisskattstjóri hefur úrskurðarvald um það hverjir skuli teljast heimilisfastir hér á landi samkvæmt 1. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 2. mgr. greinarinnar.

Samkvæmt 2. gr. laga nr. 21/1990, um lögheimili, skal hver sá sem dvelst eða ætlar að dveljast á Íslandi í sex mánuði eða lengur eiga hér lögheimili samkvæmt því sem fyrir er mælt í lögunum. Jafnframt er þeim sem dveljast eða ætla að dveljast í landinu vegna atvinnu eða náms í þrjá mánuði eða lengur heimilt að skrá lögheimili sitt hér. Þeir sem skráðir eru í Þjóðskrá með lögheimili hér á landi teljast heimilisfastir hér á landi og bera því ótakmarkaða skattskyldu samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt.

Með hugtakinu skattaleg heimilisfesti hér á landi er átt við að einstaklingur beri fulla og ótakmarkaða skattskyldu á Íslandi. Í því felst að hin skattalega heimilisfesti er óháð ríkisfangi og/eða lögheimilisskráningu.

Af ofangreindu leiðir að allir menn sem hafa fasta búsetu og eru skráðir með lögheimili hér á landi eru taldir hafa skattalega heimilisfesti hér á landi og bera þar af leiðandi fulla og ótakmarkaða skattskyldu á Íslandi. Hér undir falla einnig þeir aðilar sem dvelja hér á landi lengur en 183 daga á sérhverju 12 mánaða tímabili að eðlilegum fjarvistum frá landinu meðtöldum t.d. sökum orlofs eða veikinda.

Af þessu leiðir að á stjórnsýslustiginu getur einstaklingur talist skattalega heimilisfastur á Íslandi á grundvelli skráningar í Þjóðskrá nema ríkisskattstjóri úrskurði um skattalega heimilisfesti.

Ríkisskattstjóri hefur úrskurðarvald um það hverjir teljist heimilisfastir hér á landi samkvæmt ákvæði 2. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Við ákvörðun á heimilisfesti skal ríkisskattstjóri miða við reglur laga um lögheimili eftir því sem við á. Ríkisskattstjóri er þó ekki bundinn af því hvernig skráning lögheimilis er hjá Þjóðskrá í úrskurði sínum. Orðið heimilisfastur er notað með öðrum hætti í 2. mgr. 1. gr. en í 1. tölul. 1. mgr. greinarinnar, eða sem heildarhugtak yfir þá, sem falla undir 1.-4. tölul. 1. mgr. Í niðurlagi athugasemda við 1. gr. í frumvarpi því sem varð að eldri lögum um tekjuskatt nr. 75/1981 segir: „Þar sem heimilisfesti samkvæmt þessari grein fellur ekki að öllu leyti saman við lagareglur um lögheimili er ríkisskattstjóra veitt úrskurðarvald um hverjir skulu teljast heimilisfastir hér á landi í skilningi skattalaga...“ Það er því ljóst að úrskurðarvald ríkisskattstjóra tekur til víðrar merkingar orðsins heimilisfesti. Orðalagið „Ríkisskattstjóri hefur úrskurðarvald um hverjir skuli teljast heimilisfastir hér á landi samkvæmt þessari grein“ í 2. mgr. 1. gr. laganna ber samkvæmt framangreindu að skilja þannig að ríkisskattstjóri skeri úr um hvaða einstaklingar falli undir 1.-4. tölul. 1. mgr. greinarinnar og lýtur úrskurðarvaldið því í raun að því hverjir teljist skattskyldir hér á landi samkvæmt 1. gr. Beri maður ótakmarkaða skattskyldu samkvæmt 1. gr. tekjuskattslaga telst hann heimilisfastur hér á landi.

Framkvæma skal heildstætt mat með sérstakri áherslu á athafnir skattaðila sjálfs við mat á heimilisfesti. Það land, sem maður hefur venjulega dvöl í er aðeins einn þáttur af nokkrum sem veitt geta upplýsingar um persónu- og fjárhagsleg tengsl kæranda. Við mat á heimilisfestinni getur ráðið úrslitum hvar maður dvelur að jafnaði. Þessi staður þarf þó ekki endilega að vera sá staður sem hann dvelur lengst á miðað við ákveðið tímabil. Athuga verður hæfilega langt tímabil svo unnt sé að leggja mat á það hvar maður dvelst að jafnaði og getur lengd þess verið breytileg eftir því hver á í hlut. Þótt maður dvelji ef til vill eitthvað minna á Íslandi en í [M] þarf það ekki endilega að merkja að persónu- og fjárhagsleg tengsl kæranda sé ekki hér á landi. Meta þarf raunverulegar aðstæður kæranda s.s. tengsl hans við landið, dvöl hans hér, tekjuöflun, fjármálaumsvif, nýtingu þjónustu hins opinbera o.fl., en við það mat er m.a. tekið mið af ákvæðum laga nr. 21/1990, um lögheimili, eftir því sem við á, sbr. dóm Hæstaréttar Íslands, 6. desember 2012, í máli nr. 250/2012.

Upphaf málsins má rekja til þeirrar ákvörðunar skattrannsóknarstjóra að hefja rannsókn á skattskilum kæranda vegna tekjuáranna 2006 til og með 2010. Að lokinni rannsókn skattrannsóknarstjóra sendi hann ríkisskattstjóra mál kæranda til endurákvörðunar, sbr. 6. mgr. 103. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt.

Samkvæmt 103. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, skal skattrannsóknarstjóri ríkisins hafa með höndum rannsóknir samkvæmt lögunum og lögum um aðra skatta og gjöld sem á eru lögð af ríkisskattstjóra eða honum falin framkvæmd á. Skattrannsóknarstjóri ríkisins getur að eigin frumkvæði eða eftir kæru hafið rannsókn á hverju því atriði er varðar skatta lagða á samkvæmt lögum þessum eða aðra skatta og gjöld. Markmið rannsóknar skal vera að afla allra nauðsynlegra gagna og upplýsa málsatvik til þess að unnt sé að ákvarða hvort skattskil hafi verið röng eða byggð á vafasömum, hæpnum eða ófullnægjandi forsendum, svo leggja megi grundvöll að endurákvörðun opinberra gjalda, og unnt sé að meta hvort krafist skuli refsimeðferðar og þá með hvaða hætti, sbr. 12. gr. reglugerðar nr. 373/2001, um framkvæmd skatteftirlits og skattrannsókna. Þá skal skattrannsóknarstjóri ríkisins við rannsókn sína hafa aðgang að öllum framtölum og skýrslum í vörslu ríkisskattstjóra og getur hann krafist allra upplýsinga og gagna sem hann telur þörf á frá ríkisskattstjóra og aðilum sem um ræðir í 94. gr. tekjuskattslaga. Þegar aðgerðir skattrannsóknarstjóra ríkisins gefa tilefni til endurákvörðunar á sköttum skal ríkisskattstjóri annast endurákvörðunina, sbr. 96. og 97. gr. laganna.

Ráðuneytið staðfestir það sem fram kemur í úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 3. maí 2016, að Ísland eigi ekki í stjórnmálasambandi eða hafi gert upplýsingaskipta- eða tvísköttunarsamning við [M] og því eigi embættið mögulega erfitt með að sannreyna þær upplýsingar sem þar koma fram. Verður því ekki talið að brotið hafi verið gegn rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993.

Af boðunarbréfi ríkisskattstjóra, dags. 19. janúar 2015, verður ekki annað ráðið en að embættið hafi uppfyllt leiðbeiningarskyldu sína skv. 7. gr. stjórnsýslulaga, nr. 37/1993. Í bréfinu er kæranda boðið að andmæla fyrirhugaðri ákvörðun ásamt því að leggja fram gögn innan tilskilins frests. Í boðunarbréfinu kemur fram að kærandi hafi ekki lagt fram nein gögn sem staðfesti að hann sé skráður með lögheimili erlendis eða hann hafi verið með fast aðsetur erlendis. Þá hafi ekki verið lögð fram gögn um að hann hafi leigt íbúð í [M], s.s. leigusamningur, auk þess sem hann hafi ekki lagt fram upplýsingar um fullt heimilisfang. Vottorð um skattskyldu og greiðslu skatta í [M] hafi verið talið ófullnægjandi og ekki hafi verið lögð fram staðfesting á því að skattframtölum hafi verið skilað þar í landi ásamt fjárhæðum skattgreiðslna. Það að þau gögn sem kærandi skilaði síðar hafi ekki reynst fullnægjandi felur ekki í sér að ríkisskattstjóri hafi brotið gegn leiðbeiningarskyldu sinni samkvæmt stjórnsýslulögum.

Að því er varðar tilvísun kæranda til úrskurðar skattstjórans í Reykjanesumdæmi, dags. 25. október 2005, þykir rétt að ítreka að skattrannsóknarstjóri getur hvenær sem er að eigin frumkvæði eða eftir kæru hafið rannsókn á hverju því atriði er varðar skatta lagða á samkvæmt lögum um tekjuskatt eða aðra skatta og gjöld. Heimild til endurákvörðunar skatts skv. 96. gr. tekjuskattslaga nær til skatts vegna tekna og eigna síðustu sex ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram, sbr. 1. mgr. 97. gr. tekjuskattslaga. Sambærilega heimild er ekki að finna í 2. mgr. 1. gr. tekjuskattslaga um úrskurðarvald ríkisskattstjóra vegna heimilisfesti. Ef annað ætti að gilda þá þyrfti að taka það sérstaklega fram í 2. mgr. 1. gr. laganna. Um endurákvörðun skatts gildir síðan 97. gr. tekjuskattslaga. Fram kemur í úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 3. maí 2016, að tilvísaður úrskurður hafi verið kveðinn upp af skattstjóra Reykjanesumdæmis og einungis hafi verið tekin afstaða til skattlagningar tekna gjaldanda í því máli. Á þeim tíma hafi ríkisskattstjóri ekki komið að þeirri ákvörðun skattstjóra og hefði ekki kveðið upp úrskurð um skattalega heimilisfesti gjaldanda en á þessum tíma hafi ríkisskattstjóri haft úrskurðarvald um skattalega heimilisfesti en ekki skattstjórar. Fyrir sameiningu embætta skattstjóra undir stjórn ríkisskattstjóra hafi skattstjórar tekið sjálfstæða ákvörðun um álagningu opinberra gjalda. Það að ekki hafi verið óskað eftir því að ríkisskattstjóri úrskurðaði um skattalega heimilisfesti í greindu máli geti ekki talist binda ríkisskattstjóra nú.

Með dómi Héraðsdóms Reykjavíkur í máli E-2167/2015, [GG] gegn ríkisskattstjóra og íslenska ríkinu, sem staðfestur var með dómi Hæstaréttar nr. 319/2016, var kröfu stefnanda, um að úrskurður ríkisskattstjóra um skattalega heimilisfesti verði ógiltur, hafnað. Málsástæður í því máli voru sambærilegar við þær sem fram hafa komið í þessu máli og verður að taka undir það með ríkisskattstjóra að dómurinn hafi fordæmisgildi hvað varðar skattalega heimilisfesti kæranda í þessu máli. Sömu niðurstöðu er að finna í dómum Héraðsdóms Reykjavíkur í málunum E-3616/2015, E-2074/2016 og E-2231/2016.

Í 2. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, er kveðið á um að ríkisskattstjóri skuli við ákvörðun um heimilisfesti miða við reglur laga um lögheimili. Ríkisskattstjóri er samkvæmt ákvæðinu ekki bundinn við skráningu lögheimilis manna í Þjóðskrá. Kemur þessi skilningur m.a. fram í tilvitnuðum dómi Hæstaréttar í málinu nr. 250/2012.

Með vísan til framangreinds er það mat ráðuneytisins að ekki sé unnt að fallast á kröfur kæranda.

Úrskurðarorð:
Aðalkröfu kæranda um að framlögð gögn, m.a. frá yfirvöldum í [M], verði viðurkennd og að úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 3. maí 2016, verði breytt á þann veg að kærandi teljist ekki hafa verið heimilisfastur hér á landi á tímabilinu frá 1. janúar 2006 til 31. desember 2010 er hafnað.

Varakröfu kæranda um að úrskurður ríkisskattstjóra, dags. 3. maí 2016, verði felldur úr gildi og ríkisskattstjóra gert að taka mál kæranda fyrir að nýju er hafnað.

Fyrir hönd ráðherra