Stjórnsýslukæra vegna ákvörðunar embættis ríkisskattstjóra um frávísun á állitsbeiðni

Logos lögmannsþjónusta
Jón Elvar Guðmundsson, hdl.
Efstaleiti 5
103 REYKJAVÍK

Reykjavík 19. mars 2014
Tilv.: FJR13120045/16.2.1

Efni: Stjórnsýslukæra vegna ákvörðunar embættis ríkisskattstjóra um frávísun á álitsbeiðni [A] og [B]. vegna synjunar ríkisskattstjóra dags. 12. febrúar 2013.

Vísað er til stjórnsýslukæru, sbr. 1. mgr. 26. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, í máli umbjóðenda yðar, dags. 11. desember 2013, þar sem kærð er sú ákvörðun ríkisskattstjóra, dags. 3. október 2013, að vísa frá beiðni [A] og [B] um bindandi álit embættisins. Þess er krafist að ákvörðun ríkisskattstjóra verði ógilt og embættinu gert að veita kærendum bindandi álit í samræmi við beiðni þeirra.

Ráðuneytið vísar til málavaxtalýsingar í kærunni þar sem fram kemur að kærendur lögðu fram beiðni um bindandi álit samkvæmt lögum nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum, þann 12. ágúst 2013. Ríkisskattstjóri tók beiðnina til afgreiðslu og vísaði henni frá þann 3. október 2013 með eftirfarandi rökstuðningi:

„Það er álit ríkisskattstjóra að álitsbeiðendur hafi í raun og veru þegar ráðist í þær aðgerðir sem óskað er eftir að gefið verði bindandi álit um og þannig séu skilyrði laga nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum, ekki uppfyllt. Það að ekki sé ljóst í dag hvernig efna þurfi samninginn skiptir ekki máli enda samningurinn sem slíkur bindandi fyrir álitsbeiðendur. Bindandi álit ríkisskattstjóra um framsett álitaefni geta þannig ekki verið meðal þeirra forsendna sem álitsbeiðendur þyrftu að leggja mat á um hvort ráðast skuli í þær aðgerðir sem samningurinn kveður þegar á um og eru ekki valkvæðar verði lyktir dómstóla þeim í óhag.“

Framangreind niðurstaða ríkisskattstjóra var byggð á því að bindandi samningur hefði komist á milli álitsbeiðenda til hvaða ráðstafana bæri að grípa til ef niðurstaða í tilteknu dómsmáli yrði öðrum álitsbeiðandanum í óhag og þannig hefðu samningsaðilar ekki val um það hvort efna ætti samninginn eða ekki og hvaða skattalegu afleiðingar efndir hans hefðu í för með sér.

Málsatvik.
Í kæru er málsatvikum lýst á eftirfarandi hátt:

„[B] átti allt hlutafé í [A] en hugðist selja það á almennum markaði, fyrst að hluta en á endanum að fullu, sbr. ákvæði skráningarlýsingar, dags. 27. mars 2013. Hins vegar stendur [A] í málaferlum við slitastjórn [S] sem eru til þess fallin að valda vafa um verðmæti [A], vafa sem hefur ekki með rekstur þess að gera heldur með mögulega niðurstöðu í nefndu dómsmáli.

Við sölu félags í rekstri mundi slík staða jafnan leiða til þess að seljandi samþykkti að veita kaupanda afslátt af kaupverðinu sem næmi tjóni af viðkomandi dómsmáli ef svo færi að málið tapaðist og þannig væri óvissuþátturinn gerður að engu í viðkomandi viðskiptum. Hins vegar var þetta ekki hægt þar sem að seljandi vissi ekki hver kaupandi yrði (um þúsundir hluthafa gat verið að ræða og sú varð raunin) og í kjölfar skráningar á markað skipta hlutir í [A] auðveldlega um hendur þar sem félagið er í eigu almennra fjárfesta á markaði. Því var samið þannig milli aðila að ef svo illa færi að dómsmálið tapaðist þá myndi [B] leggja [A] til aukið eigið fé svo kaupendur, og eftir atvikum seinni eigendur, yrðu skaðlausir af dómsmálinu þannig að verðmæti [A] miðaðist eingöngu við rekstur þess en ekki við dómsmálið.

Í þessu fólst hins vegar að [B] mátti ekki eignast hlutafé í [A] sem samsvaraði eigin fjár framlaginu því þá bæru kaupendur í raun áhættuna af dómsmálinu. Því var um það samið að hlutafjáraukning [B] vegna niðurstöðu í dómsmálinu nyti hvorki atkvæðis- né arðsréttar og að hlutirnir verði innleystir af hálfu [A] fyrir það verðmæti sem nemur andvirði kröfu þess á [S] sem mundi rakna ef niðurstaða dómsmálsins yrði neikvæð.

Þegar sótt var um bindandi álit RSK hafði samningurinn verið gerður. Hins vegar lá ekki fyrir hvort hann mundi einhvern tíma virkjast og þær ráðstafanir gerðar sem álits var óskað um, en slíkt mun á endanum ráðast af lyktum umrædds dómsmáls. Þá lá ekki heldur fyrir hvernig efna ætti samninginn ef svo færi að hann virkjaðist, þar sem að sú spurning kom upp í ferlinu hvort hlutafjáraukningin gæti valdið því að tekjufærsla og/eða gjaldfærsla færi fram hjá [A] og/eða [B]. Mögulegar ráðstafanir á grundvelli samningsins eru breytilegar eftir því hvernig skattaleg meðferð verður.

Kærendur telja mögulegar ráðstafanir hlutlausar að því er varðar skatt þannig að hvorki komi til tekjufærslu né gjaldfærslu ef í ráðstafanirnar verður ráðist. Í samningnum er þó tekið tillit til þess möguleika að kærendur hafi rangt fyrir sér með þeim hætti að skattaleg meðferð hefði bein áhrif á það hvernig efna skal samninginn, þ.e. hvernig ráðstafanir verða gerðar.

Kærendur töldu því augljóst að leita þyrfti til RSK með beiðni um bindandi álit þar sem málið varðar verulega fjárhagslega hagsmuni þeirra, lýtur að álagningu skatta á valdsviði RSK auk þess sem ráðstafanir þær sem beðið er um álit á, þ.e. aukning hlutafjár og greiðsla fyrir það hlutafé, hafa ekki verið gerðar. Þá er ekki víst hvort þær ráðstafanir verða í raun gerðar en niðurstaða nefnds dómsmáls ræður því.

Því eru kærendur algerlega ósammála RSK um að þeir hafi þegar ráðist í þær aðgerðir sem óskað er eftir að gefið verði bindandi álit um þannig að skilyrði laga 91/1998 um bindandi álit í skattamálum séu ekki uppfyllt. Það er sannanlega svo að umræddar ráðstafanir, kaup hlutafjár og greiðslur fyrir það, hafa ekki verið gerðar. Kærendum er því ekki annað kleift en að leggja fram stjórnsýslukæru þessa og krefjast þess að fjármála- og efnahagsráðherra ógildi stjórnvaldsákvörðun RSK og leggi fyrir embættið að taka lögmæta ákvörðun.“

Umsögn ríkisskattstjóra, dags. 8. janúar 2014.
Með vísan til ákvæða stjórnsýslulaga, nr. 37/1993, óskaði ráðuneytið eftir umsögn ríkisskattstjóra um málið ásamt gögnum sem ekki hefðu þegar verið lögð fram. Umsögn ríkisskattstjóra, dags. 8. janúar 2014, barst ráðuneytinu þann 10. janúar sl.

Í umsögninni kemur fram það álit ríkisskattstjóra að frávísun hans á beiðni um bindandi álit skv. 2. mgr. 3. gr. laga nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum, sé endanleg ákvörðun sem ekki sé kæranleg til fjármála- og efnahagsráðuneytisins sem æðra stjórnvalds. Telur ríkisskattstjóri að það að synjun sæti hvorki kæru til yfirskattanefndar né endurskoðun dómstóla, sbr. 3. mgr. 5. gr. laga nr. 91/1998, skjóti stoðum undir þá niðurstöðu.

Það er álit ríkisskattstjóra að frávísun hans, dags. 3. október 2013, sé réttmæt. Í lögum nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum, komi skýrt fram að ekki sé heimilt að óska eftir bindandi áliti um skattaleg áhrif ráðstafana sem þegar hafi verið gerðar. Um sé að ræða bindandi samning sem mögulega geti haft skattalegar afleiðingar þegar og ef hann verði efndur. Kærendur, [A] og [B] hafi gert með sér bindandi samning sem hafi áhrif á hlutafjárkaupendur. Í samningnum komi skýrt fram hvernig hann skuli efndur og kærendur hafi ekkert val um það hvort hann verði efndur eða ekki, niðurstaða dómsmálsins ráði því. Í samningnum sé kveðið á um að áskrifandi, [B], skuldbindi sig til að skrá sig fyrir allt að 90.000.000 nýjum hlutum í [A]. Áskriftargengið skuli ráðast af þeirri fjárhæð kröfu [S] sem [A] kunni að vera dæmt til að greiða. Í 1. gr. samningsins sé kveðið á um að ef hlutafjáraukningin sé skattskyld og tekjufærð hjá [A] þá skuldbindi áskrifandi sig til þess að skrá sig fyrir allt að 10.000.000 nýjum B-hlutum til viðbótar sem nemi reiknuðum tekjuskatti. Í 2. gr. samningsins skuldbindi [A] sig til að innleysa B-hlutina úr hendi [B] og að innlausnarverðið skuli jafngilda endurheimtum [A] vegna útgreiðslu frá þrotabúi [S], auk fjárhæðar sem svari til virði frádráttarbærs taps og kostnaðar hjá [A] vegna kröfunnar. Samningsaðilar hafi þannig sammælst um tilteknar ráðstafanir og að auki sammælst um hvað skuli til bragðs taka ef niðurstaðan verður sú að tekjufæra beri umrædda hlutafjáraukningu.

Ríkisskattstjóri er ósammála þeirri fullyrðingu kærenda að þeir geti enn sem komið er hæglega samið upp á nýtt hvernig þeir nái því markmiði að halda kaupendum [A] skaðlausum. Í útboðslýsingu þeirri sem legið hafi til grundvallar hlutafjárútboði [A] sé að finna lýsingu á samningi aðila. Kærendur séu bundnir af þeim samningi auk þess sem þeir sem þátt tóku í hlutafjárútboðinu hafi réttmætar væntingar um að staðið verði við þann samning. Ríkisskattstjóri telur því að kærendur hafi ekki frjálst val um það hvernig þeir kjósi að bregðast við þeim dómi sem kveðinn verður upp í dómsmáli slitastjórnar [S] gegn [A].

Umsögn kærenda, dags. 26. febrúar 2014.
Með bréfi, dags. 29. janúar 2014, gaf ráðuneytið umboðsmanni kærenda kost á að tjá sig um framkomna umsögn ríkisskattstjóra, dags. 8. janúar sl. Umsögn umboðsmannsins, dags. 26. febrúar 2014, barst ráðuneytinu þann 27. febrúar sl.

Í umsögninni segir að stjórnsýslukæran sé sett fram með vísan til almennrar heimildar aðila máls til þess að kæra stjórnvaldsákvörðun til æðra stjórnvalds, sbr. 26. gr. stjórnsýslulaga, nr. 37/1993. Í ákvæðinu sé kveðið á um að aðila máls sé heimilt að kæra stjórnvaldsákvörðun til æðra stjórnvalds til þess að fá hana fellda úr gildi eða henni breytt nema annað leiði af lögum eða venju. Kæruheimild þessi byggist á skiptingu stjórnsýslukerfisins í fleiri stjórnsýslustig þar sem æðri stjórnvöld hafi eftirlit með lægra settum stjórnvöldum. Af settum lögum og venju kunni að leiða þrengri kæruheimild, s.s. þegar ákvarðanir séu teknar af sjálfstæðri ríkisstofnun eða sjálfstæðri stjórnsýslunefnd. Ríkisskattstjóri sé hins vegar ekki sjálfstæð ríkisstofnun, heldur lúti hún eftirliti ráðherra, sbr. 106. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Hvorki í tekjuskattslögum né lögum um bindandi álit í skattamálum sé að finna ákvæði er takmarki kærurétt skv. 26. gr. stjórnsýslulaga og væri það þá í andstöðu við tilgang og markmið laganna um bindandi álit í skattamálum. Á ráðherra hvíli almenn eftirlitsskylda skv. 1. mgr. 106. gr. tekjuskattslaga og borgarar eigi að geta borið ákvarðanir lægra settra stjórnvalds undir ráðherra sem fer með yfirstjórn stjórnsýslunnar. Kæruheimildir beri að skýra rúmt og allar takmarkanir á þeim þröngt.

Ljóst sé, og jafnframt óumdeilt, að af samningi [B] og [A] leiði engar skattalegar afleiðingar í sjálfu sér. Kæmi til skattlagningar í tengslum við samninginn yrði það þegar þær ráðstafanir sem hann kveður á um kæmu til framkvæmda. Niðurstaða fyrrgreinds dómsmáls liggi ekki fyrir og engar þær ráðstafanir sem kveðið sé á um í samningi [A] og [B] hafi verið framkvæmdar. Hvað ríkisskattstjóri eigi við með tilvísun til réttmætra væntinga þátttakenda í hlutafjárútboði [A] sé ekki ljóst, enda hafi reglan um réttmætar væntingar fyrst og fremst þýðingu í samskiptum borgaranna við hið opinbera.

Samningurinn sé eingöngu gerður á milli [A] og [B] og því eingöngu bindandi milli þeirra samkvæmt meginreglu samningaréttar. Samningurinn sé í raun tvíþættur. Í fyrsta lagi hafi [B] skuldbundið sig til þess að kaupa B hluti (án atkvæða- og arðgreiðsluréttar) í [A] til þess að fjármagna þann kostnað sem kunni að falla á [A] vegna dómsmálsins. Í öðru lagi hafi [A] skuldbundið sig til þess að innleysa þessa hluti aftur fyrir andvirði þeirrar kröfu sem [A] myndi eignast á hendur [S] ef niðurstaða dómsmálsins yrði neikvæð (krafa [A] á hendur [S] myndi rakna við ef riftunin næði fram að ganga þar sem um riftunarmál yrði að ræða).

Í umsögn kærenda er ítarlega rakið að þótt þriðji maður kynni að hafa hagsmuni af samningi, sem gerður hefði verið milli [B] og [A] í því skyni að tryggja skaðleysi hluthafa [A] vegna dómsmáls sem [S] hefði höfðað gegn [A], þá gætu slíkir hagsmunir ekki staðið í vegi fyrir því að aðilar samningsins breyttu skilmálum hans eða semdu upp á nýtt um það með hvaða hætti skaðleysi væri tryggt. Þetta leiði af almennum reglum samningaréttar. Það sé óumdeilt í málinu að samningur aðila hafi sem slíkur engar skattalegar afleiðingar og engar þær ráðstafanir sem kveðið sé á um í samningnum hafi verið framkvæmdar. Kærendur eigi því rétt á bindandi áliti ríkisskattstjóra.

Forsendur og niðurstaða.
Samkvæmt 1. mgr. 1. gr. laga nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum, skal ríkisskattstjóri láta uppi bindandi álit í skattamálum eftir því sem nánar er kveðið á um í lögunum, enda geti mál varðað verulega hagsmuni þess sem eftir slíku áliti leitar. Beiðni um bindandi álit getur tekið til álitamála sem snerta álagningu skatta og gjalda sem eru á valdsviði ríkisskattstjóra og falla undir úrskurðarvald yfirskattanefndar. Í 2. mgr. 1. gr. laganna er mælt fyrir um að ekki sé heimilt að óska eftir bindandi áliti um skattaleg áhrif ráðstafana sem þegar hafi verið gerðar. Í greinargerð um 2. mgr. 1. gr. með frumvarpi því sem varð að lögum nr. 13/1999 segir að megintilgangur laganna sé að koma á fót úrræði sem þjónar hagsmunum þeirra sem þurfa að fá úr því skorið fyrir fram hvernig skattlagningu verði háttað undir nánar greindum kringumstæðum. Eðli máls samkvæmt verði því að óska álits áður en ráðstafanir séu gerðar. Að öðrum kosti sé gert ráð fyrir að ákvörðun skattyfirvalda um skattlagningu beri að með venjulegum hætti, þ.e. við álagningu.

Í 2. mgr. 3. gr. laganna er tekið fram að ríkisskattstjóri geti vísað beiðni um bindandi álit frá með rökstuðningi telji hann að beiðnin sé vanreifuð eða óskýr eða aðrar ástæður mæli gegn því að látið sé uppi bindandi álit. Sama gildir ef ljóst þykir að álitsbeiðandi hafi ekki verulega hagsmuni af því að fá fyrirspurn sinni svarað. Í greinargerð um 2. mgr. 3. gr. með frumvarpi því sem varð að lögum nr. 13/1999 kemur fram að í ákvæðinu sé kveðið á um heimild ríkisskattstjóra til að hafna beiðni um bindandi álit. Heimildina verði að skýra með hliðsjón af því að álit ríkisskattstjóra sé bindandi og því sé ætlað að vera grundvöllur skattlagningar síðar. Honum sé því hvorki rétt né skylt að láta uppi bindandi álit, þótt önnur skilyrði laganna séu uppfyllt, ef hann telur sig ekki geta byggt álit sitt á þeim atvikalýsingum sem fyrir hendi séu. Þau tilvik geti komið upp ef beiðnin sé ekki nægjanlega vel úr garði gerð, atvikalýsing óljós eða óvissa um önnur atvik sem hafa áhrif á niðurstöðu máls.

Í 1. mgr. 5. gr. laga nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum, er veitt heimild til að kæra bindandi álit ríkisskattstjóra til yfirskattanefndar. Um kærufrest, efni kæru og málsmeðferð fer eftir lögum nr. 30/1992, um yfirskattanefnd. Samkvæmt 2. mgr. 5. gr. er álitsbeiðanda og ráðherra heimilt að bera úrskurð yfirskattanefndar skv. 1. mgr. undir dómstóla enda sé það gert innan eins mánaðar frá því að úrskurður yfirskattanefndar var kveðinn upp. Þá er í 3. mgr. 5. gr. að finna ákvæði er kveður á um að frávísun ríkisskattstjóra skv. 2. mgr. 2. gr. og 2. mgr. 3. gr. verði hvorki borin undir yfirskattanefnd né dómstóla.

Í VII. kafla stjórnsýslulaga nr. 37/1993, er fjallað um stjórnsýslukærur. Í 26. gr. laganna er tilgreind kæruheimild aðila en þar segir að hægt sé að kæra stjórnvaldsákvörðun til æðra stjórnvalds til þess að fá hana fellda úr gildi eða henni breytt. Það er grundvallaratriði að fyrir hendi sé kæranleg ákvörðun lægra setts stjórnvalds en í 2. mgr. 1. gr. laganna kemur fram að lögin gilda þegar ákvarðanir eru teknar um rétt eða skyldu manna, þ.e. stjórnvaldsákvarðanir. Ákvörðun verður að beinast að tilteknum aðila eða aðilum svo hún teljist vera stjórnvaldsákvörðun. Fyrirmæli stjórnvalda, sem beint er til óákveðins fjölda manna eða ótiltekins hóps og fela í sér réttarreglu, teljast því ekki stjórnvaldsákvarðanir heldur stjórnvaldsfyrirmæli.

Eins og rakið hefur verið fer ríkisskattstjóri með stjórnsýsluvald á sviði laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Ríkisskattstjóra barst beiðni kærenda um bindandi álit sem embættið vísaði frá með bréfi, dags. 3. október 2013 og telst frávísunin til stjórnvaldsákvörðunar í skilningi stjórnsýslulaga nr. 37/1993, sbr. 2. mgr. 1. gr. laganna. Embætti ríkisskattstjóra telst ekki sjálfstæð ríkisstofnun, heldur sérstök stofnun sem lýtur eftirliti ráðherra, sbr. 1. mgr. 106. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt.

Markmið stjórnsýslulaga er m.a. að stuðla að auknu réttaröryggi borgaranna með ákvæðum er heimila aðila máls að óska eftir endurskoðun ákvörðunar lægra setts stjórnvalds fyrir æðra settu stjórnvaldi. Í þessu máli verður að telja að liggi fyrir ákvörðun lægra setts stjórnvalds sem kæranleg er til fjármála- og efnahagsráðuneytisins með vísan til 1. mgr. 5. gr. laga nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum, sbr. 1. mgr. 26. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993.

Kærendur krefjast þess að ákvörðun ríkisskattstjóra verði ógilt og embættinu verði gert að veita þeim bindandi álit á skattalegum áhrifum bindandi samnings sem skuldbindur þá við tiltekna niðurstöðu í dómsmáli. Samningurinn hefur þegar verið gerður en það ræðst af niðurstöðu dómstóla hvort og hvenær hann verður efndur. Kærendur eru engu að síður bundnir af samningnum.

Samningurinn hefur að geyma skýra skilmála um það hvað samningsaðilar ætla að gera og eru ákvæði hans ekki valkvæð. Ákvæði 1. gr. samningsins kveða á um að áskrifandi, [B], skuldbindi sig til að skrá sig fyrir allt að 90.000.000 nýjum hlutum í [A]. Áskriftargengið skuli ráðast af þeirri fjárhæð kröfu [S] sem [A] kann að vera dæmt til að greiða. Þá er í 1. gr. samningsins kveðið á um að ef hlutafjáraukningin sé skattskyld og tekjufærð hjá [A] þá skuldbindi áskrifandi sig til þess að skrá sig fyrir allt að 10.000.000 nýjum B-hlutum til viðbótar sem nemur reiknuðum tekjuskatti. Í 2. gr. samningsins skuldbindur [A] sig til að innleysa B-hlutina úr hendi [B] og að innlausnarverðið skuli jafngilda endurheimtum [A] vegna útgreiðslu frá þrotabúi [S], auk fjárhæðar sem svarar til virði frádráttarbærs taps og kostnaðar hjá [A] vegna kröfunnar. Kærendur hafa þannig samið um tilteknar ráðstafanir og viðbrögð ef niðurstaðan verður sú að tekjufæra skuli umrædda hlutafjáraukningu. Í málinu kemur fram að tryggja hafi þurft kaupendum hlutafjár í [A] og síðari eigendum hlutleysi gagnvart niðurstöðu í dómsmálinu og samningurinn hafi verið gerður með það að markmiði. Þá kemur fram í samningnum sjálfum að tapist dómsmálið þá muni það hafa í för með sér veruleg áhrif á söluverð félagsins og að tilgangur samningsins sé að halda væntanlegum kaupanda/kaupendum [A] skaðlausum gagnvart niðurstöðu í dómsmálinu.

Óumdeilt er að þegar sótt var um bindandi álit ríkisskattstjóra hafði samningurinn þegar verið gerður. Hins vegar lá ekki fyrir hvort hann myndi einhvern tíma verða efndur og þær ráðstafanir gerðar sem bindandi álits var óskað um, en slíkt ræðst af lyktum umrædds dómsmáls. Kærendur hafa því ekki frjálst val um það hvernig þeir kjósa að bregðast við þeim dómi sem kveðinn verður upp í dómsmáli slitastjórnar [S] gegn [A].

Í 2. mgr. 1. gr. laga nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum, er kveðið á um það að ekki sé heimilt að óska eftir bindandi áliti um skattaleg áhrif ráðstafana sem þegar hafa verið gerðar.

Það er álit ráðuneytisins að kærendur hafi þegar ráðist í þær aðgerðir sem krafist er að ríkisskattstjóri gefi bindandi álit um og hafi því skilyrði laga nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum, ekki verið uppfyllt. Samningurinn er bindandi fyrir kærendur og hefur áhrif á þá sem festu kaup á hlutabréfum í [A] í hlutafjárútboði sem fram fór í apríl 2013. Í samningnum kemur fram hvernig hann skuli efndur og kærendur hafa ekki val um það hvort efna eigi samninginn eða ekki og hvaða skattalegu afleiðingar efndir hans hafa í för með sér.

Úrskurðarorð.
Ákvörðun ríkisskattstjóra, dags. 3. október 2013, um að vísa frá beiðni um bindandi álit, dags. 12. ágúst 2013, er staðfest.

Fyrir hönd ráðherra