Úrskurður vegna stjórnsýslukæru - ákvörðun tollstjóra um skuldajöfnuði vangoldins virðisaukaskatts kæranda gegn skaðabótakröfu

Málflutningsstofa Reykjavík ehf.
Daníel Isebarn Ágústsson
Kringlunni 7
103 Reykjavík

Reykjavík 16. október 2015
Tilv.: FJR15010005/16.2.5

Efni: Úrskurður ráðuneytisins vegna kæru […], kt. […], á ákvörðunum tollstjóra dags. 2. og 21. október 2014.

Þann 5. janúar 2015 barst ráðuneytinu stjórnsýslukæra [...], kt. […], vegna ákvarðana tollstjóra dags. 2. og 21. október 2014 um að lýsa yfir skuldajöfnuði vangoldins virðisaukaskatts kæranda gegn skaðabótakröfu hans á hendur íslenska ríkinu og Vegagerðinni samkvæmt dómi Hæstaréttar frá 25. september 2014 í máli nr. 778/2013.

Málavextir og málsástæður:

Kærandi, […], er verktakafyrirtæki sem kom að gerð Héðinsfjarðarganga ásamt öðrum verktaka, á grundvelli verksamnings við Vegagerðina dags. 20. maí 2006. Aðilar deildu um uppgjör verklauna við lok verksins, þann 30. september 2010. Með dómi Hæstaréttar dags. 25. september 2014 í máli nr. 778/2013 var íslenska ríkið dæmt ásamt Vegagerðinni óskipt til að greiða kæranda 44.819.764 krónur með dráttarvöxtum samkvæmt 1. mgr. 6. gr. laga nr. 38/2001, um vexti og verðtryggingu, frá 21. nóvember 2011 til greiðsludags, ásamt því að aðilar skyldu óskipt greiða málskostnað fyrir Hæstarétti, 1.500.000 krónur.

Tollstjóri lýsti þann 2. október 2014 yfir skuldajöfnuði á kröfu kæranda samkvæmt dómsorðinu, ásamt vöxtum, upp í vangoldinn virðisaukaskatt félagsins á árunum 2009 og 2010. Samtals voru það 60.192.624 kr. Þá lýsti tollstjóri þann 21. október einnig yfir skuldajöfnuði á 1.500.000 kr., sem félagið hafði fengið dæmt í málskostnað, upp í vangoldinn virðisaukaskatt frá árinu 2010. Kærandi telur ákvarðanir Tollstjóra ekki standast lög og fer þess á leit við ráðuneytið að þær verði felldar úr gildi með vísan til 26. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993.

Málsástæður kæranda eru í fyrsta lagi þær að engin lagaheimild standi til skuldajafnaðar og vísar umboðsmaður kæranda um það til lögmætisreglu stjórnsýsluréttar. Skuldajöfnuðurinn sé óhjákvæmilega íþyngjandi fyrir kæranda, þar sem hann missi forræði yfir sérstaklega ákveðnum skaðabótum og vangreiddum verklaunum sem áttu að greiðast honum í reiðufé samkvæmt dómi Hæstaréttar. Í því ljósi hafi lögmætisreglan sérstaklega mikið vægi.

Þá telur umboðsmaður kæranda í öðru lagi að ákvarðanirnar brjóti í bága við aðgreiningarreglur stjórnsýsluréttar, þar sem krafa kæranda á hendur íslenska ríkinu hafi átt uppruna sinn að rekja til hlutverks stjórnvaldsins Vegagerðarinnar, sem sé sjálfstæð ríkisstofnun. Krafan hefði eftir fyrirmælum réttarins átt að greiðast til kæranda í reiðufé og geti ekki takmarkast af mótkröfu ríkisins um vangoldin opinber gjöld, sem séu ótengd kröfunni. Það verði að teljast ómálefnalegt að stjórnvöld noti slíkar kröfur til að ná fram markmiðum skattheimtu.

Í þriðja lagi hafi málsástæðu um skuldajöfnuð ekki verið haldið fram í dómsmálinu af hálfu íslenska ríkinu. Málsástæður sem ekki komu fram í greinargerð íslenska ríkisins geti þar af leiðandi ekki komist að við uppgjör kröfu kæranda í samræmi við útilokunarreglu 5. mgr. 101. gr. laga nr. 91/1991, um meðferð einkamála. Framangreind regla hafi víðtækara gildissvið en lesa megi af ákvæðinu, þar sem reglan nái m.a. til annarra dómsmála á milli sömu aðila. Aðili getur þannig ekki haft uppi málsástæðu í dómsmáli sem hefði með réttu að koma fram í fyrra dómsmáli á milli sömu aðila.

Í fjórða lagi byggir umboðsmaður kæranda á því sjálfstætt að hinar kærðu ákvarðanir brjóti gegn meðalhófsreglu stjórnsýsluréttar sbr. 12. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Tollstjóri hafi ekki tilkynnt kæranda um að málið væri til meðferðar, sbr. 14. gr. stjórnsýslulaga, né hafi honum verið gefinn kostur á að tjá sig um fyrirhugaðar aðgerðir, sbr. 13. gr. sömu laga. Loks brjóti ákvarðanirnar gegn rannsóknarreglu stjórnsýsluréttar, sbr. 10. gr. stjórnsýslulaga og andmælarétti kæranda skv. IV. kafla laganna og ólögfestri reglu um skyldubundið mat stjórnvalda.

Umsögn tollstjóra:
Umsögn tollstjóra barst ráðuneytinu þann 18. febrúar 2015 og er það mat embættisins að staðfesta beri hina kærðu stjórnvaldsákvörðun.

Í umsögninni kemur fram að Vegagerðin sé sérstök ríkisstofnun sem heyri undir yfirstjórn ráðherra, sbr. 1. mgr. 1. gr. laga nr. 120/2012 og verkefni hennar séu fjármögnuð með tekjum og framlögum úr ríkissjóði sbr. 1. mgr. 12. gr. sömu laga. Hún sé þannig ekki sjálfstæð ríkisstofnun í skilningi aðgreiningarreglna stjórnsýsluréttarins. Þannig er því hafnað af hálfu tollstjóra að stjórnsýsluleg staða Vegagerðarinnar girði á einhvern hátt fyrir beitingu skuldajafnaðar í máli þessu. Þá hafi íslenska ríkið verið dæmt in solidum ásamt Vegagerðinni til greiðslu dómkröfunnar og því óumdeilt að ríkissjóður var kröfuhafi við skuldajöfnuðinn.

Að mati tollstjóra komi ekki til álita að fallast á þau sjónarmið umboðsmanns kæranda um að þar sem krafa kæranda sé um vangoldin laun skyldi hún samkvæmt fyrirmælum réttarins og eðli máls samkvæmt að greiðast til kæranda í reiðufé. Mál þetta snúist um dæmdar greiðslur til lögaðila vegna verktöku og ekki komi til álita að líta til framfærslusjónarmiða í þessu sambandi, líkt og umboðsmaður kæranda virðist gera.

Þá telur tollstjóri að réttarfarsreglur geti ekki haft áhrif á umþrættan skuldajöfnuð líkt og kærandi telji að eigi við, sbr. 5. mgr. 101. gr. laga nr. 91/1991, um meðferð einkamála. Um sé að ræða ágreining um stjórnvaldsákvörðun um uppgjör á dómkröfu.

Ekki er fallist á röksemdir umboðsmanns kæranda um að tollstjóri hafi brotið gegn 10., 12. 13. og 14. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 og ólögfestri reglu um skyldubundið mat stjórnvalda. Skuldajöfnuður sé eitt úrræða kröfuhafa til að fá efndir kröfu sinnar að uppfylltum almennum skilyrðum kröfuréttarins. Ekki sé því fallist á að með því hafi tollstjóri brotið gegn meðalhófsreglu stjórnsýsluréttarins. Kröfum kæranda hafi verið skuldajafnað við ógreiddar kröfur í virðisaukaskatti sem gjaldféllu árið 2009 og 2010, eða fjórum og fimm árum áður en skuldajöfnun fór fram. Viðkomandi kröfur voru komnar í fjárnámsferli en aðfarargerðum var, að ósk kæranda, ítrekað frestað frá árinu 2012 þar til niðurstaða fengist í málaferlum hans við Vegagerðina og íslenska ríkið. Innheimtumenn ríkissjóðs taki ekki matskenndar ákvarðanir um innheimtuaðgerðir enda bundnir af lögum og jafnræðisreglu stjórnsýslu- og skattaréttar.

Loks bendir tollstjóri á að í tölvupóstum til deildarstjóra lögfræðideildar dags. 16. desember 2013 og 30. september 2014 hafi kærandi tekið fram með skýrum hætti að ætlun hans væri að ráðstafa greiðslum sem honum yrði mögulega dæmdar, upp í skuldir við tollstjóra. Tollstjóri hefði því litið svo á að umræddur skuldajöfnuður væri gerður með fullri vitun og samþykki kæranda.

Umsögn tollstjóra var kynnt umboðsmanni kæranda með tölvupósti dags. 1. október 2015 og honum gefinn kostur á að koma að athugasemdum.

Athugasemdir kæranda:
Hinn 9. október 2015 bárust athugasemdir kæranda við umsögn tollstjóra í tölvupósti til ráðuneytisins. Í fyrsta lagi áréttaði kærandi að hann hafnaði því að vísað væri til almennra regla um skuldajöfnuð. Ákvarðanir tollstjóra yrðu að hafa lagastoð í samræmi við 1. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Óumdeilt væri að ákvarðanir tollstjóra um að beita skuldajöfnuði byggðu ekki á lagastoð. Þá væru yfirlýsingar tollstjóra um skuldajöfnuð í eðli sínu íþyngjandi ákvarðanir, sem fælist í því að með því væri kærandi þvingaður til að nota kröfu sína á hendur Vegagerðinni með tilteknum hætti, alveg óháð því hvort hann hefði sjálfur kosið að ráðstafa kröfunni með þessum hætti. Því væri enn ríkari þörf fyrir skýra og ótvíræða stoð í lögum. Heimild laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, til skuldajöfnunar væri takmörkuð annars vegar við rétt til endurgreiðslu virðisaukaskatts og hins vegar þyrfti að vera um vangoldin opinber gjöld eða skatta að ræða. Ákvæðin yrðu því ekki túlkuð á þann hátt að þau fælu í sér heimild til skuldajöfnunar á móti öllum kröfum/skuldum sem borgarar kynnu að eiga gagnvart hvaða stjórnvaldi sem væri. Framangreint er að mati kæranda í samræmi við upplýsingar sem fram koma á heimasíðu tollstjóra um skuldajöfnuð en þar segir að: „[frumskilyrði] þess að unnt sé að beita skuldajöfnuði um skattkröfur er að gjaldandi eigi inneign og sé á sama tíma í vanskilum við innheimtumenn ríkissjóðs.“

Þá áréttar umboðsmaður kæranda að almennar reglur um skuldajöfnuð séu ekki uppfylltar í þessu tilfelli. Í fyrsta lagi séu kröfurnar ekki gagnkvæmar þar sem tollstjóri sé kröfuhafi annarrar kröfunnar en Vegagerðin skuldari hinnar. Heimildir til skuldajafnaðar takmarkist við að réttindi og skyldur borgara séu gagnvart sömu einingu innan ríkisins, sama stjórnvalds. Þá hafi tollstjóri og íslenska ríkið ekki verið talinn sami aðilinn þar sem tollstjóri hafi sjálfur átt aðild að þeim dómsmálum þar sem deilt er um ákvarðanir hans. Í annan stað sé krafa kæranda háð takmörkuðum rétti til skuldajafnaðar, sbr. til dæmis 1. gr. laga nr. 28/1930, um greiðslu verkkaups.

Forsendur og niðurstaða:
Í 3. mgr. 25. gr. laga nr. 50/1988 segir að sé innskattur á einhverju uppgjörstímabili hærri en útskattur skuli ríkisskattstjóri rannsaka skýrslu sérstaklega. Fallist ríkisskattstjóri á skýrsluna tilkynni hann aðila og innheimtumanni ríkissjóðs um samþykki sitt til endurgreiðslu. Þá segir að innheimtumaður ríkissjóðs skuli endurgreiða aðila mismuninn. Kröfu um vangoldin opinber gjöld og skatta til ríkissjóðs ásamt verðbótum, álagi og dráttarvöxtum skuli þó fyrst skuldajafna á móti endurgreiðslum samkvæmt lögunum.

Í 2. mgr. 36. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, sem gildir um greiðslu skatta og útsvars, kemur fram að endurgreiðsluskrá skuli send Fjársýslu ríkisins sem sjái um endurgreiðslu fyrir hönd ríkissjóðs og sveitarfélaga eftir að skuldajöfnun á móti gjaldföllnum sköttum til ríkis og sveitarfélaga hefur farið fram. Ákvæðið kom inn með lögum nr. 135/2002, sbr. 4. gr. þeirra. Í athugasemdum með frumvarpi til laganna segir um ákvæðið:
„Lagt er til að rýmkaðar verði heimildir til skuldajöfnunar. Samkvæmt gildandi ákvæði eru heimildir til skuldajöfnunar í staðgreiðslu í reynd þrengri en samkvæmt almennum reglum kröfuréttar um skuldajöfnuð. Hér er lagt til að ekki verði einungis hægt að skuldajafna á móti þinggjöldum og sveitarsjóðsgjöldum heldur almennt á móti sköttum til ríkis og sveitarfélaga. Með þessari breytingu verður heimilt að skuldajafna ofgreiddri staðgreiðslu á móti gjaldföllnum þungaskatti, bifreiðagjaldi, virðisaukaskatti og öðrum sköttum.“

Af framangreindu er ljóst að löggjafinn hefur með skýrum hætti mælt fyrir um að skuldajöfnuður skuli eiga sér stað á ákveðnum tíma í málum sem heyra undir lög nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, og lög nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda. Við endurútreikning er þannig inneignum í gjaldflokki þinggjalda og útsvars skuldajafnað við lok hvers tekjuárs í samræmi við framangreind ákvæði laga um staðgreiðslu opinberra gjalda. Jafnframt er skuldajafnað eftir hvert uppgjörstímabil virðisaukaskatts í samræmi við ákvæði virðisaukaskattslaga þar að lútandi. Að öðru leyti er skuldajafnað innan hvers gjaldflokks og síðan á móti gjaldföllnum skuldum í öðrum gjaldflokkum í samræmi við reglur fjármála- og efnahagsráðuneytisins frá 19. september 1995, sem finna má á vef ráðuneytisins.

Þar sem ekki er fyrir að fara lagaákvæðum um endurgreiðslur einstakra skatttegunda gilda almennar reglur kröfuréttarins um skuldajöfnun rétt eins og Umboðsmaður Alþingis hefur staðfest m.a. í máli nr. 4248/2004. Hér er um það að ræða að skuld í virðisaukaskatti er skuldajafnað á móti dæmdum dómkröfum kæranda, annars vegar verklaunum og hins vegar lögmannskostnaði. Álitaefnið er því hvort fyrrnefndar lagareglur taki til þess eða hvort slíkt verklag sé réttlætanlegt með vísan til almennra reglna kröfuréttarins um skuldajöfnuð.

Í reglum ráðuneytisins frá 19. september 1995 á bls. 3 kemur fram það mat ráðuneytisins að við skuldajöfnuð í innheimtukerfum ríkisins skipti höfuðmáli hver sé rétthafi kröfunnar. Í því samhengi getur verið um að ræða ríkissjóð sem og sveitarfélög eftir nánari reglum þar um. Því brennur á að ákvarða hvort ríkissjóður geti talist vera skuldari kröfunnar eða hvort um sjálfstæðan aðila sé að ræða.

Íslenska ríkið og Vegagerðin voru með dómi Hæstaréttar í málinu dæmd til að greiða kæranda in solidum 44.819.764 krónur með dráttarvöxtum eftir ákvæðum vaxtalaga nr. 38/2001 og aðilar skyldu einnig óskipt greiða málskostnað fyrir Hæstarétti, 1.500.000 krónur. Báðum þessum kröfum kæranda á hendur ríkinu og Vegagerðinni var skuldajafnað á móti vangoldnum virðisaukaskatti kæranda. Íslenska ríkið var því bæði ábyrgt til greiðslu dómkröfu kæranda sem og rétthafi þeirra opinberru gjalda sem kærandi skuldaði. Því verður að telja að gagnkvæmisskilyrði kröfuréttar séu uppfyllt í þessu tilviki. Bæði í dómi Hæstaréttar og Héraðsdóms Reykjavíkur í málinu kemur fram það sjónarmið dómstólanna, að óþarfi hafi verið að stefna íslenska ríkinu ásamt Vegagerðinni í málinu. Það var þó ekki talið valda frávísun hvað annan hvorn aðilann varðaði. Skal því tekið fram að ráðuneytið telur að skuldajöfnun hefði jafnframt verið tæk ef Vegagerðin hefði einni verið stefnt í málinu, með vísan til laga nr. 120/2012, um Vegagerðina, enda er hún ríkisstofnun sem er fjármögnuð með mörkuðum tekjum og framlögum úr ríkissjóði og starfar á ábyrgð ráðherra.

Þá er ekki fallist á að íslenska ríkinu hafi borið að greiða kæranda dómkröfur hans í reiðufé í samræmi við sjónarmið umboðsmanns kæranda um sambærileika þessa máls við þær aðstæður að launagreiðandi greiði starfsmanni laun fyrir vinnu sína. Kærandi er lögaðili sem fékk dæmdar greiðslur vegna verktöku. Sjónarmið að baki lögum nr. 28/1930, þ.e. framfærsla launafólks, eiga því ekki við í þessu tilviki. Þess utan er skuldajöfnun ekki útilokuð í tengslum við greiðslu verklauna til einstaklinga. Um það má vísa t.a.m. til dóms Hæstaréttar frá 7. apríl 2009 (mál nr. 459/2008), þar sem I, sem var lögaðili, krafði B, einstakling, um greiðslu eftirstöðva verklauna við breytingar á bifreið í eigu B. Fallist var á kröfu I en til frádráttar komu kröfur B á hendur I, m.a. vegna vinnu B á vegum I.

Af hinum almennu reglum kröfuréttarins um skuldajöfnun leiðir að heimild kröfuhafa, í þessu tilviki íslenska ríkisins, til að beita úrræðinu byggist á því að viðkomandi sé í skuld og skuldin sé í vanskilum, þ.e. að eindagi hennar sé liðinn. Svo var í þessu tilfelli, þar sem um vangreiddan virðisaukaskatt frá árunum 2010 og 2011 var að ræða.

Í stjórnsýslukæru kæranda er byggt á því að meginreglan um afdráttarlausa meðferð máls (útilokunarreglan) sem birtist í 5. mgr. 101. gr. laga nr. 91/1991, um meðferð einkamála, úiloki að Tollstjóra hafi verið heimilt að beita skuldajöfnun við uppgjör dómkrafna kæranda. Íslenska ríkið hafi ekki gert kröfu um skuldajöfnun í dómsmálinu. Samkvæmt meginreglunni þurfa aðilar m.a. að hafa uppi kröfur sínar jafnskjótt og efni eru til en að öðrum kosti komist slík atriði ekki að í málinu. Umboðsmaður kæranda heldur því fram að reglan hafi víðtækara gildissvið en lesa megi af ákvæðinu. Hér er hins vegar um að ræða uppgjör á kröfum kæranda en ekki meðferð máls fyrir dómi. Því verður ekki talið að meginreglan um afdráttarlausa meðferð máls eigi við um skuldajöfnun við uppgjör krafna.

Umboðsmaður kæranda byggir sjálfstætt á því að hinar kærðu ákvarðanir tollstjóra brjóti gegn meðalhófsreglu stjórnsýsluréttar, sbr. 12. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, með því að hafa ekki tilkynnt kæranda um að málið væri til meðferðar, sbr. 14. gr. laganna, né gefið honum kost á að tjá sig um fyrirhugaðar aðgerðir, sbr. 13. gr. sömu laga.

Því er hafnað af mati ráðuneytisins að aðgerð tollstjóra hafi brotið gegn meðalhófsreglu stjórnsýsluréttar. Ákvörðunin var til þess fallin að ná því markmiði sem að var stefnt, þ.e. að innheimta vangreidd opinber gjöld kæranda. Fallist er á með umboðsmanni kæranda að ákvörðunin hafi verið íþyngjandi, í þeim skilningi að dómkröfum kæranda var ráðstafað með skuldajöfnun án aðkomu kæranda eða samþykkis hans og forræði hans á kröfu sinni með því skert. Hins vegar dragi það úr íþyngjandi áhrifum ákvörðunarinnar að vaxtakostnaður kæranda hafi þar með minnkað, þar sem vangreidd opinber gjöld kæranda báru dráttarvexti. Þá voru vægari úrræði vart möguleg þar sem upplýst er að viðkomandi kröfur voru komnar í fjárnámsferli og aðfarargerðum hafði ítrekið verið frestað að ósk kæranda þar til niðurstaða fengist í málaferlum hans.

Þá telur umboðsmaður kæranda að ákvarðanir tollstjóra brjóti gegn rannsóknarreglu stjórnsýsluréttar, sbr. 10. gr. stjórnsýslulaga og andmælarétti kæranda skv. IV. kafla laganna og ólögfestri reglu um skyldubundið mat stjórnvalda. Ekki er fallist á það mat umboðsmanns kæranda í ljósi þess að aðfarargerðum var frestað þar til niðurstaða lægi fyrir í þeim málaferlum, sem lyktaði með dómi Hæstaréttar þann 25. september 2014. Kæranda mátti vera ljóst að innheimtuaðgerðum yrði fram haldið að þeim loknum. Matskenndum ákvörðunum innheimtumanna ríkissjóðs eru verulega skorður settar þar sem þeir eru bundnir af lögum og jafnræðisreglu stjórnsýslu- og skattaréttar. Að beita skuldajöfnun í tilviki þessu var vægari ráðstöfun en þau úrræði sem tæk eru samkvæmt lögum nr. 90/1989, um aðför.

Það er því niðurstaða ráðuneytisins að gagnkvæmisskilyrði kröfuréttar séu uppfyllt í tilviki kæranda og sömuleiðis að meðferð tollstjóra hafi verið í samræmi við reglur stjórnsýslulaga nr. 37/1993.

Beðist er velvirðingar hve langan tíma afgreiðsla erindis yðar hefur tekið.

Úrskurðarorð:
Ákvörðun tollstjóra dags. 2. og 21. október 2014 um að lýsa yfir skuldajöfnuði vangoldins virðisaukaskatts kæranda gegn skaðabótakröfu hans á hendur íslenska ríkinu og Vegagerðinni samkvæmt dómi Hæstaréttar frá 25. september 2014 í máli nr. 778/2013, er staðfest.

Fyrir hönd ráðherra