Mál nr. 1/2025
Árið 2025, 13. maí, var af yfirfasteignamatsnefnd í máli nr. 1/2025 kveðinn upp svohljóðandi
ÚRSKURÐUR
Með erindi, dags. 5. febrúar 2025, kærði X, kt. [], [], Reykjavík, ákvörðun Reykjavíkurborgar varðandi álagningu fasteignaskatts vegna fasteignar hans að Skipholti [], Reykjavík, fnr. [], fyrir árið 2025.
Með tölvubréfi, dags. 5. febrúar 2025, óskaði yfirfasteignamatsnefnd eftir umsögn Reykjavíkurborgar vegna kærunnar. Umbeðin umsögn barst nefndinni með bréfi, dags. 27. febrúar 2025.
Með tölvubréfi, dags. 27. febrúar 2025, var umsögn sveitarfélagsins send kæranda og honum gefinn kostur á að gera við hana athugasemdir. Athugasemdir bárust frá kæranda þann 28. febrúar og 13. mars 2025.
Málið var tekið til úrskurðar 13. maí 2025.
I. Málavextir
Kærandi er eigandi íbúðar nr. [] að Skipholti [], Reykjavík, fnr. [] og er fasteignin skráð sem íbúðarhúsnæði í fasteignaskrá Húsnæðis- og mannvirkjastofnunar. Þann 25. febrúar 2022 fékk [] ehf. leyfi sýslumannsins á höfuðborgarsvæðinu til reksturs gististaðar í flokki II í fasteigninni og var leyfið veitt á grundvelli laga nr. 85/2007 um veitingastaði, gististaði og skemmtanahald. Í rekstrarleyfinu, sem er ótímabundið, kemur fram að heimild sé fyrir gistingu allt að 10 manns í eigninni. Kærandi er í leyfisbréfinu tilgreindur sem ábyrgðarmaður rekstrarleyfisins en hann er jafnframt aðaleigandi og eini stjórnarmaður [] ehf.
Við álagningu fasteignagjalda ársins 2025 var fasteignaskattur vegna áðurnefndrar fasteignar kæranda ákvarðaður samkvæmt c-lið 3. mgr. 3. gr. laga nr. 4/1995 um tekjustofna sveitarfélaga, en hann hafði á fyrri árum verið ákvarðaður samkvæmt a-lið sama lagaákvæðis. Í bréfi Reykjavíkurborgar til kæranda kom fram að með lögum nr. 43/2024 sem tóku gildi 13. maí 2024 hafi gististarfsemi í flokki II samkvæmt lögum nr. 85/2007 verið gert að vera í skráðu atvinnuhúsnæði. Því fylgi breyting á skattflokkun skv. 3. gr. laga nr. 4/1995 ásamt samræmingu og leiðréttingu álagningar. Slík breyting kæmi til með að stuðla að jafnræði, gagnsæi og réttmætum væntingum rekstraraðila og væri auk þess í samræmi við gildandi lög og vandaða stjórnsýsluhætti. Ákveðnar fasteignir sem flokkaðar hafi verið samkvæmt a-lið 3. mgr. 3. gr. laga nr. 4/1995, þ.m.t. áðurnefnd fasteign kæranda, yrðu nú flokkaðar samkvæmt c-lið sama lagaákvæðis. Leiðréttingin hafi tekið gildi 1. janúar 2025. Reykjavíkurborg væri skylt að samræma og leiðrétta álagningu fasteignaskatts í samræmi við raunverulega nýtingu fasteignar og gæta jafnræðis milli rekstraraðila gististaða í flokki II.
Kærandi vill ekki una framangreindri ákvörðun sveitarfélagsins varðandi álagningu fasteignarskatts vegna fasteignarinnar fyrir árið 2025 og hefur því kært hana til yfirfasteignamatsnefndar líkt og að framan greinir.
II. Sjónarmið kæranda
Kærandi kærir ákvörðun Reykjavíkurborgar varðandi álagningu fasteignaskatts vegna fasteignar hans að Skipholti [], Reykjavík, fnr. [], fyrir árið 2025. Kærandi gerir aðallega kröfu um að álagning fasteignaskatts vegna fyrrgreindrar fasteignar hans fyrir árið 2025 verði að öllu leyti ákvörðuð samkvæmt a-lið 3. mgr. 3. gr. laga nr. 4/1995 en ekki samkvæmt c-lið sömu lagagreinar eins og gert hafi verið. Til vara er þess krafist að fasteignaskattur vegna eignarinnar verði ákvarðaður samkvæmt a-lið 3. mgr. 3. gr. laga nr. 4/1995 fyrir tilgreint tímabil eigin notkunar á árinu 2025 samkvæmt sérstakri tilkynningu sem hafi verið send til Reykjavíkurborgar en ekki samkvæmt c-lið sömu lagagreinar.
Kærandi vísar til þess að þegar leyfi til reksturs gististaðar í eigninni var veitt á sínum tíma hafi leyfið verið veitt út á íbúðarhúsnæði án þess að nokkur breyting hafi orðið á notkun húsnæðisins. Ekki hafi þurft að gera við húsnæðið né gera á því breytingar, eignin sé enn íbúðarhúsnæði og notkun eignarinnar sé óbreytt eins og skráning hennar í fasteignaskrá gefi til kynna. Fasteignagjöld eignarinnar eigi að reikna út frá skráningu hennar sem íbúðarhúsnæðis eins og skráning Húsnæðis- og mannvirkjastofnunar gefi til kynna. Með hinni kærðu ákvörðun hafi fasteignaskattur af eigninni næstum tífaldast, þ.e. farið úr ca. 200 þúsund krónum á ári í rúmar 2 milljónir króna.
Kærandi telur að ekki sé hægt að leggja fasteignaskatt á eignina eins og um atvinnuhúsnæði sé að ræða þegar eignin sé skráð sem íbúðarhúsnæði. Reykjavíkurborg beri við álagningu fasteignaskatts að fara eftir skráningu eignar hjá Húsnæðis- og mannvirkjastofnunar.
Þá bendir kærandi jafnframt á að fasteignamat atvinnuhúsnæðis sé mun lægra en fasteignamat íbúðar-húsnæðis en með ákvörðun Reykjavíkurborgar sé verið að leggja á fasteignaskatt eins og um atvinnuhúsnæði sé að ræða án þess að lækka fasteignamat eignarinnar. Þá hafi lög nr. 43/2024 sem Reykjavíkurborg bendi á til stuðnings breyttri álagningu tekið gildi síðasta sumar og hafi því eingöngu átt við um nýjar umsóknir um leyfi til reksturs gististaða samkvæmt lögum nr. 85/2007. Ekki sé hægt að breyta lögum og reglum með afturvirkum hætti.
III. Sjónarmið Reykjavíkurborgar
Reykjavíkurborg hafnar kröfum kæranda og telur að rétt hafi verið staðið að álagningu fasteignaskatts á fasteign kæranda að Skipholti [], Reykjavík, fnr. [], fyrir árið 2025, og því sé ekki tilefni til að gera á henni breytingar.
Bent er á að kveðið sé á um álagningu fasteignaskatts í II. kafla laga nr. 4/1995 en samkvæmt 3. mgr. 3. gr. laganna sé það í höndum sveitarstjórna að ákveða fyrir lok hvers árs skatthlutfall innan þeirra marka sem greinir í stafliðum a til c í lagaákvæðinu. Þá sé það í höndum byggingarfulltrúa að ákveða hlutfallslega skiptingu milli gjaldflokka þegar það á við, sbr. 6. gr. sömu laga. Ákvæði a-liðar og b-liðar 3. mgr. 3. gr. laga nr. 4/1995 fjalli meðal annars um íbúðarhúsnæði en af orðalagi c-liðar sama lagaákvæðis verði ráðið að á allar aðrar fasteignir en þær sem sérstaklega eru taldar upp í stafliðum a og b verði lagður fasteignaskattur, allt að 1,32% af fasteignamati og lóðarréttindum. Í dæmaskyni eru þar meðal annars tilgreind ,,mannvirki sem nýtt eru fyrir ferðaþjónustu”.
Vakin er athygli á því að hugtakið ferðaþjónusta sé ekki skilgreint sérstaklega í lögum nr. 4/1995 en það hafi hins vegar verið skilgreint af Hagstofu Íslands þannig að ferðaþjónusta teljist ekki sérstök atvinnugrein heldur samanstandi hún af mörgum atvinnugreinum. Þannig hafi almennt verið talið að til ferðaþjónustu teljist meðal annars hvers konar gistiþjónusta. Um sölu á gistingu gilda lög nr. 85/2007, sbr. a-lið 2. mgr. 1. gr. laganna, en gististaðir í skilningi þeirra laga séu þeir staðir þar sem boðin sé gisting til lengri eða skemmri tíma gegn endurgjaldi, svo sem á hótelum, gistiheimilum, í gistiskálum, íbúðum og sumarhúsum, með eða án veitinga, sbr. 1. mgr. 3. gr. laganna. Sala á gistingu sé leyfisskyld, sbr. 1. mgr. 7.gr. laga nr. 85/2007. Sýslumaður veitir rekstrarleyfi vegna gististaða sbr. 23. gr. reglugerðar nr. 1277/2016 um veitingastaði, gististaði og skemmtanahald. Sækja þurfi skriflega um gistileyfi til sýslumanna en leyfið er háð úttekt heilbrigðisnefndar viðkomandi sveitarfélags sbr. a og h liði 1. mgr. 25. gr. reglugerðarinnar. Umsögn byggingarfulltrúa skal fylgja umsókn. Ef rekstrarleyfis-hafi hyggst hætta hinni leyfisskyldu starfsemi skal hann tafarlaust tilkynna það sýslumanni á þar til gerðu eyðublaði sbr. 29. gr. reglugerðarinnar. Það er því ávallt á forræði leyfishafa sjálfs að hlutast til um að tilkynna um upphaf og lok rekstrar með tilheyrandi framlagningu gagna til sýslumanns.
Kæranda var veitt rekstrarleyfi vegna gististaðar í flokki II, fyrir 10 gesti að hámarki, þann 25. febrúar 2022 í nafni félagsins [] ehf., í fasteign kæranda að Skipholti [], Reykjavík, fnr. []. Á álagningarseðli fasteignagjalda vegna ársins 2025 komi fram að verið sé að innheimta fasteignagjöld af atvinnuhúsnæði og sé það í samræmi við skráningu fasteignarinnar sem hafi rekstrarleyfi fyrir gistingu í flokki II. Samkvæmt upplýsingum frá sýslumanni hafi ekki borist tilkynning frá kæranda um að starfsemi hafi verið hætt né um breytta notkun á hinni leyfisskyldu starfsemi. Því telur Reykjavíkurborg að álagning ársins 2025 sé rétt að teknu tilliti til gildandi skráningar og rekstrarleyfis.
Fyrir liggi að andi laga nr. 85/2007 hafi verið sá að líta bæri á rekstrarleyfisskylda gististarfsemi, gististað í flokki II, sem atvinnustarfsemi. Með lögum nr. 67/2016 sem fólu í sér breytingu á lögum nr. 85/2007 var brugðist við þeirri þróun sem ríkti á gistimarkað á þeim tíma og gististöðum raðað í fjóra flokka þar sem ólíkar kröfur voru gerðar til heimagistingar annars vegar og rekstrarleyfisskyldrar starfsemi hins vegar. Var meðal annars kveðið á um að gististaðir í flokki II skyldu leyfisskyldir þrátt fyrir að um gistingu í íbúðarhúsnæði væri að ræða. Í greinargerð með því frumvarpi sem varð að lögum nr. 43/2024 var sérstaklega tekið á þeirri þróun að áðurgildandi lög hafi mögulega hindrað rétta skattlagningu vegna gististarfsemi í íbúðarhúsnæði þar sem álagning hafi í raun ekki tekið til raunverulegrar nýtingar húsnæðis.
Með lögum nr. 43/2024 var verið að skerpa á því að rekstrarleyfisskyld starfsemi skuli vera í samþykktu atvinnuhúsnæði. Í greinargerð með frumvarpi til laganna kom meðal annars fram að ólíkt heimagistingu sé litið á rekstrarleyfisskylda gististarfsemi sem atvinnustarfsemi. Með laga-breytingunni sé stuðlað að því að álagning skatta verði í samræmi við raunverulega notkun húsnæðis, auk þess að tryggja fullnægjandi eldvarnareftirlit, forvarnir og viðbúnað við eldsvoða til verndar lífi og heilsu fólks, eignum og umhverfi.
Ekki sé um afturvirka framkvæmd að ræða við álagningu fasteignaskatts fyrir árið 2025 vegna fasteignar kæranda að Skipholti [], Reykjavík, líkt og kærandi haldi fram í málinu, enda sé álagning ársins 2025 í samræmi við lög nr. 43/2024 sem tóku gildi á árinu 2024, en ekki var gerð leiðrétting vegna álagningar fyrri rekstrarára leyfishafa. Því sé um leiðréttingu að ræða frá fyrri framkvæmd þar sem raunveruleg notkun fasteignar ráði álagningu og felur í sér samræmi og jafnræði milli rekstraraðila í flokki II. Skylt sé að samræma og leiðrétta álagningu fasteignaskatts að teknu tilliti til raunverulegrar nýtingar fasteignar og afmarka eignir sem hingað til hafi fallið undir skattflokk A og færa yfir í skattflokk C.
IV. Athugasemdir kæranda
Í athugasemdum kæranda frá 28. febrúar 2025 kemur fram að með tilvísun hans til afturvirkni sé ekki verið að tala um að verið sé að innheimta hærri fasteignagjöld afturvirkt heldur sé verið að breyta þeim og forsendum sem voru þegar starfsemin hófst. Enginn tími sé gefinn til að aðlaga sig að þessu nýja útspili, einungis sendur tölvupóstur með viku fyrirvara þar sem fram komi tíföld hækkun fasteignagjalda. Ekkert meðalhóf sé í slíkum aðgerðum. Rétt hefði verið að hafa árs fyrirvara á slíkri breytingu þannig að hægt væri að bregðast við, annað hvort með því að hækka gistigjaldið eða hætta rekstrinum. Þegar tilkynningin kom hafi verið búið að bóka mikið fyrir yfirstandandi ár og engin leið sé að hækka gistigjaldið afturvirkt. Þannig séu forsendur fyrir rekstrinum ekki lengur til staðar. Þá komi fram í lögum nr. 43/2024, að þau taki eingöngu til nýrra umsókna um rekstrarleyfi fyrir gististaði, en þar komi hins vegar ekkert fram um að breyta eigi áður útgefnum rekstrarleyfum auk þess sem það standist ekki hefðbundnar lagavenjur.
Kærandi vísar til þess í athugasemdum sínum frá 13. mars 2025 að í lögum nr. 4/1995 sé ekki að finna skilgreiningu á orðinu ferðaþjónustu. Þar sé heldur ekki að finna skilgreiningu á mannvirki, notkun mannvirkis eða breyttri notkun mannvirkis, en skilgreiningu á þeim orðum sé hins vegar að finna í lögum nr. 160/2010 um mannvirki. Í fyrri úrskurðum yfirfasteignamatsnefndar hafi verið stuðst við skilgreiningu Hagstofu Íslands á orðinu ferðaþjónusta til að ákvarða hvaða mannvirki falli undir það að vera nýtt fyrir ferðaþjónustu samkvæmt c. lið 3. mgr. 3. gr. laga nr. 4/1995. Að mati kæranda er sú skilgreining hins vegar ólögmæt.
Kærandi telur að ótímabundin rekstrarleyfi gististaða í flokki II fyrir allt að 10 gesti í samþykktu íbúðarhúsnæði, sem gefin voru út á tímabilinu 27. júní 2018 til 30. apríl 2024 falli ekki undir c-lið 3. mgr. 3. gr. laga nr. 4/1995 heldur undir a-lið sömu greinar. Því til rökstuðnings megi m.a. vísa til þess sem fram komi í athugasemdum við 3. gr. þess frumvarps sem varð að lögum nr. 144/2000 um breytingu á lögum nr. 4/1995 en lagabreytingunni var ætlað að skýra hvaða mannvirki skyldu sæta hærri álagningarprósentu en þau mannvirki sem falla undir undantekningarákvæði a-liðar 3. mgr. 3. gr. laga nr. 4/1995. Þar hafi verið vísað til álits samkeppnisráðs um að það stríddi gegn markmiði samkeppnislaga að húseignir sem nýttar væru í samkeppnisrekstri á gistimarkaði bæru mismunandi hlutfall af álagningarstofni fasteignaskatts þar sem í því fælist mismunun í kostnaði við öflun tekna af starfsemi þessara aðila. Var því beint til ráðherra að framkvæmd laga nr. 4/1995 yrði á þann veg að smáhýsi/sumarhús, bændagisting, rekstur gistihúsa í skólum, heimavistum og félagsheimilum eða annar rekstur gistihúsa, sem rekinn væri í hagnaðarskyni, félli ekki undir undantekningarákvæði um greiðslu fasteignaskatts samkvæmt lögum nr. 4/1995. Með lagabreytingunni var komið til móts við fyrrnefnd tilmæli samkeppnisráðs. Í athugasemdunum kom fram skýr vilji löggjafans um að smáhýsi/sumarhús, bændagisting og gistihús félli ekki undir a-lið 3. mgr. 3. gr. laga nr. 4/1995.
Vakin er athygli á þeirri meginreglu að yngri lög gangi framar eldri lögum. Rökin fyrir þeirri reglu séu þau að hin nýju lög standi hinum eldri framar því þau séu í nánari tengslum við tíðaranda, siðferðisleg viðhorf og hagsmuni nýrrar kynslóðar. Ef árekstrar verði á milli nýrra og eldri lagaákvæða komi til skoðunar almenn viðhorf til lögskýringa. Þau lög sem leggi byrðar á menn séu almennt túlkaðar þröngt. Það grundvallarsjónarmið hefur verið talið gilda um skil eldri laga og yngri að réttarstaða manna ákvarðist af lögum eins og þau eru hverju sinni. Almennt verði að ráða málum til lykta á grundvelli reglna í nýjum lögum, þótt atvik sem ráða beitingu lagareglu hafi að einhverju leyti átt sér stað fyrir gildistöku hennar. Sú regla sé þó ekki einhlít heldur kunni skil á milli eldri og yngri laga einnig að ráðast af eðli og túlkun þeirrar lagaheimildar sem beita á hverju sinni. Almennt er miðað við að yngri lagareglum skuli að jafnaði ekki beitt ef þær leiða til niðurstöðu sem er aðila óhagstæðari en ef eldri reglum er beitt.
Kærandi vísar til þeirra skilgreininga sem fram koma í lögum nr. 160/2020 varðandi notkun og breytta notkun mannvirkis. Í byggingarreglugerð nr. 112/2012 komi fram að Húsnæðis- og mannvirkjastofnun sé m.a. skylt að gefa út reglur og leiðbeiningar um framkvæmd greinar 2.3. sem fjallar um byggingarleyfisskyldar framkvæmdir. Þar komi skýrt fram að ekki sé um breytta notkun að ræða þegar samþykkt íbúðarhúsnæði er nýtt sem gististaður fyrir 10 manns eða færri. Í Landskrá fasteigna, fitjaskrá eða mannvirkjaskrá er ekki að finna flokkinn ,,mannvirki sem nýtt eru fyrir ferðaþjónustu.“ Þar sé hins vegar að finna alla aðra flokka mannvirkja sem fram koma í 3. gr. laga nr. 4/1995. Við notkunarflokka á mannvirkjum er stuðst við ÍST 120:2012 sem kveður á um það hvernig eigi að skrá og flokka landupplýsingar og mannvirki. Húsnæðis- og mannvirkjastofnun hafi innleitt notkunar-flokkun fyrir allt íbúðarhúsnæði í fasteignaskrá. Af þeirri flokkun megi ráða að þau mannvirki sem talin eru upp í athugasemdum við 3. gr. laga nr. 144/2000, sem ætlað er að skýra hvaða mannvirki skuli sæta hærri álagningarprósentu en þau mannvirki sem falli undir ákvæði a-liðar 3. mgr. 3. gr. laga nr. 4/1995, séu mannvirki í notkunarflokki 1300 (sérhæft íbúðarhúsnæði) en ekki mannvirki í notkunarflokki 1200 (fjölbýlishús). Nærtækast sé að líta til þessarar flokkunar þegar skilgreina eigi ,,mannvirki sem nýtt séu til ferðaþjónustu “ enda eigi hún sé stoð í 61. gr. laga nr. 160/2010 ólíkt skilgreiningunni á orðinu ,,ferðaþjónusta” hjá Hagstofu Íslands, sem ekki eigi sér stoð í lögum.
Kærandi bendir á að með setningu laga nr. 85/2007 hafi flokkun gististaða verið gerð nánari skil en lögin nái til sölu á gistingu en ekki til notkunarflokkunar mannvirkja, skráningu þeirra né tekjuöflunar sveitarfélaga. Markmið laganna sé að tryggja allsherjarreglu í starfsemi veitinga- og gististaða og við skemmtanahald og stuðla að stöðugleika í rekstri, sem og að starfsemi falli að skipulagi viðkomandi sveitarfélags. Í 2. mgr. 3. gr. laganna er heimild til að gera mismunandi kröfur til starfsemi í rekstrarleyfi og haga gjaldtöku vegna þess eftir tegund og flokkun gististaða. Fjölmargar breytingar voru gerðar á lögunum með lögum nr. 67/2017, m.a. varðandi svonefnda heimagistingu. Þá var einnig kveðið á um að rekstrarleyfi samkvæmt lögunum skyldu vera ótímabundin en áður höfðu þau verið veitt til fjögurra ára í senn. Þá var einnig kveðið á um það að heimagisting samkvæmt ákvæðum laganna teljist ekki fara fram í atvinnuhúsnæði í skilningi laga nr. 4/1995.
Í upphaflegri reglugerð nr. 1277/2016 sem var í gildi á tímabilinu 3. janúar 2017 til 27. júní 2018 kom fram að gististað skuli aðeins starfrækja í húsnæði sem byggingaryfirvöld hafa samþykkt. Heimagistingu væri heimilt að reka í samþykktu íbúðarhúsnæði en allir aðrir gististaðir, að undanskildum orlofshúsum félagasamtaka, skyldu vera í samþykktu atvinnuhúsnæði til ætlaðra nota. Með reglugerð nr. 649/2018 var fellt úr gildi ákvæði um að allir aðrir gististaðir, að undanskildum orlofshúsum félagasamtaka, skyldu vera í samþykktu atvinnuhúsnæði. Þá var með reglugerð nr. 686/2018 fellt á brott ákvæði um að félli útleiga íbúðar ekki undir heimagistingu teldist íbúðin vera í atvinnuhúsnæði og skyldi samþykkt af byggingarfulltrúa sem slík.
Með lögum nr. 43/2024 var nýjum málslið bætt aftan við 1. ml. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 85/2007 þar sem kveðið var á um að rekstrarleyfisskyld gististarfsemi innan þéttbýlis skyldi vera í samþykktu atvinnuhúsnæði.
Á tímabilinu 27. júní 2018 til 30. apríl 2024 voru gefin út ótímabundin rekstrarleyfi til reksturs gististaðar í flokki II í íbúðarhúsnæði samkvæmt flokkun gististaða í reglugerð nr. 1277/2016. Þessi rekstrarleyfi voru gefin út fyrir hámark 10 gesti. Umfangið var bundið við notkunarflokk 3 í þágildandi byggingarreglugerð og var miðað við 10 gesti út frá kröfum í byggingarreglugerð og leiðbeiningarblöðum Húsnæðis- og mannvirkjastofnunar. Ef gestir væru fleiri en 10 var gerð krafa um að húsnæðið væri samþykkt sem atvinnuhúsnæði samkvæmt þágildandi ákvæðum byggingar-reglugerðar nr. 112/2012. Við útgáfu á ótímabundnum rekstrarleyfum á fyrrgreindu tímabili til reksturs gististaðar fyrir 10 manns eða færri, í samþykktu íbúðarhúsnæði, staðfesti embætti byggingar-fulltrúa að ekki væri um breytta notkun íbúðar í fjölbýlishúsi að ræða, og því ekki gerð krafa um breytta skráningu í fasteignaskrá né að tilefni væri til breytinga í álagningarskrá sveitarfélagsins þar sem íbúðin væri raunverulega nýtt sem íbúð, en ekki sem gistihús, enda færi fjöldi gesta ekki yfir 10 manns. Slík afgreiðsla byggingarfulltrúa var í fullu samræmi við þágildandi lög og reglugerðir sem kváðu m.a. á um hámarks fjölda ferðamanna í íbúðarhúsnæði. Samkvæmt framansögðu eiga fasteignir með ótímabundin rekstrarleyfi til reksturs gististaðar í flokki II í íbúðarhúsnæði, sem gefin voru út á áðurnefndu tímabili fyrir 10 gesti eða færri, ekki undir ákvæði c.lið 3. mgr. 3. gr. laga nr. 4/1995. Slíkt sé ennfremur staðfest í greinargerð með frumvarpi sem varð að lögum nr. 43/2024.
Við samningu frumvarps sem varð að lögum nr. 67/2016 var ekki talin ástæða til að skilyrða útgáfu rekstrarleyfa til gististarfsemi við samþykkt atvinnuhúnsæði. Ástæðan var m.a. sú að ljóst var að útgáfa rekstrarleyfa fyrir gististarfsemi yrði að uppfylla kröfur 10. og 11. gr. laganna, s.s. um að fyrirhuguð gististarfsemi samræmdist skipulagsskilmálum á viðkomandi svæði og brunavörnum.
Með lögum nr. 43/2024 var sú breyting gerð að rekstrarleyfisskyld gististarfsemi skal nú vera í samþykktu atvinnuhúsnæði. Til að tryggja að breytingin nái markmiði sínu er skylt að leita staðfestingar sveitarstjórnar á að það húsnæði sem ætlað væri undir fyrirhugaða starfsemi tilheyri notkunarflokki 3 samkvæmt byggingarreglugerð nr. 112/2012, óháð fjölda gesta. Markmið breytingarinnar var að tryggja að starfsemi rekstrarleyfisskyldra gististaða falli að skipulagi viðkomandi sveitarfélags og að raunveruleg notkun falli undir viðeigandi notkunarflokk samkvæmt byggingarreglugerð og ákvæði reglugerðar nr. 733/2017 um eldvarnir og eldvarnareftirlit.
Lög nr. 43/2024 hrófla ekki við þegar útgefnum rekstrarleyfum fyrir gististarfsemi. Lögin auðvelda sveitarfélögum að draga úr frekari uppbyggingu á atvinnustarfsemi þar sem slík starfsemi samræmist ekki gildandi skipulagi. Eftir gildistöku laganna mun rekstrarleyfisskyld gististarfsemi vera skilyrt við samþykkt atvinnuhúsnæði en breytingin mun ekki hafa áhrif á þegar útgefin ótímabundin rekstrarleyfi. Lögunum er einnig ætlað að auðvelda sveitarfélögum að skattleggja húsnæði í samræmi við raunverulega notkun, ráðstafa landi í samræmi við áætlun sveitarstjórnar svo og gera slökkviliði kleift að taka út brunavarnir og sinna eldvarnareftirliti með tilliti til raunverulegrar nýtingar húsnæðis.
Eftir gildistöku laga nr. 43/2024 verður nauðsynlegt að uppfæra reglugerð nr. 1277/2016 en lagabreytingin mun ekki koma til með að hafa áhrif á önnur lög eða reglugerðir. Lögin hafa það almennt í för með sér að lagður verður skattur á húsnæði í samræmi við raunverulega nýtingu þess sbr. 3. mgr. 3. gr. laga nr. 4/1995. Lögin hafa hvorki áhrif á þegar útgefin rekstrarleyfi né umsóknir sem berast leyfisveitendum fyrir gildistöku laganna og má í því sambandi vísa til þess að í greinargerð með lögunum er skýrt kveðið á um að þeim sé ekki ætlað að hafa áhrif á þegar útgefin rekstrarleyfi. Lögin eru ekki afturvirk og munu því eingöngu eiga við um útgáfu nýrra rekstrarleyfa en hrófla ekki við ótímabundnum rekstrarleyfum sem gefin voru út fyrir gildistöku laga nr. 43/2024.
Opinber skráning upplýsinga um fasteignir í fasteignaskrá gegni þýðingarmiklu hlutverki í nútímaþjóðfélagi. Stjórnvöld reiði sig á slíkar upplýsingar í samskiptum sínum við borgarana auk þess upplýsingarnar hafa ýmis konar réttaráhrif fyrir fasteignaeigendur, bæði í allsherjar- og einkaréttarlegu tilliti. Mikilvægi þess að fasteignaskrá sé aðgengleg og hafi að geyma réttar upplýsingar. Notkunar-flokkar mannvirkja séu meðal annars notaðir hjá Skattinum, s.s. hvað varðar fyrningu eigna. Afar óréttlátt er að leggja fasteignaskatt í c-flokki á íbúðarhúsnæði sem er með rekstrarleyfi í flokki II, líkt og gert er með gistihús, þar sem ekki er heimild fyrir því að fyrna íbúðarhúsnæði með sama hætti og gistihús. Með slíkri kröfu væri verið að gera upp á milli rekstraraðila.
Þegar rekstrarleyfi var gefið út fyrir Skipholt [], Reykjavík, fnr. [] fyrir gististað í flokki II veitti embætti byggingarfulltrúa jákvæða umsögn út frá þágildandi lögum þar sem staðfest var að ekki væri um að ræða breytta notkun á eigninni og því væri ekki tilefni til þess að breyta skráningu á eigninni né að innheimta bæri fasteignaskatt samkvæmt c-lið 3. mgr. 3. gr. laga nr. 4/1995. Með vísan til alls framangreinds telur kærandi að ákvarða beri fasteignaskatt af eigninni samkvæmt a-lið 3. mgr. 3. gr. laga nr. 4/1995 en ekki samkvæmt c-lið sömu greinar, þar sem skýrt sé kveðið á um það í lögum nr. 43/2024 að lögin séu ekki afturvirk og hrófli ekki við þegar útgefnum ótímabundnum rekstrarleyfum sem gefin voru út í gildistíð eldri laga.
Til stuðnings varakröfu sinni vísar kærandi til niðurstöðu yfirfasteignamatsnefndar í máli nr. 1/2021. Með tölvupósti kæranda þann 13. mars sl. til embættis byggingarfulltrúa Reykjavíkurborgar, heilbrigðiseftirlits Reykjavíkurborgar og fjármálaskrifstofu sveitarfélagsins hafi hann tilkynnt öllum hlutaðeigandi um eigin notkun umræddrar fasteignar á tímabilinu 1. september 2025 til og með 30. mars 2016, en kærandi eigi nú lögheimili í fasteigninni.
V. Niðurstaða
I.
Kærandi krefst þess aðallega að álagning fasteignaskatts vegna fasteignar hans að Skipholti [], Reykjavík, fnr. [], fyrir árið 2025, verði leiðrétt og alfarið ákvörðuð samkvæmt a-lið 3. mgr. 3. gr. laga nr. 4/1995 en ekki samkvæmt c-lið sömu lagagreinar eins og gert var með hinni kærðu ákvörðun. Til vara er þess krafist að fasteignaskattur vegna eignarinnar verði ákvarðaður samkvæmt a-lið 3. mgr. 3. gr. laga nr. 4/1995 fyrir tilgreint tímabil eigin notkunar á árinu 2025 samkvæmt sérstakri tilkynningu sem send var Reykjavíkurborg 13. mars 2025. Af hálfu Reykjavíkurborgar er þess krafist að kröfum kæranda verði hafnað og að álagning fasteignaskatts vegna eignarinnar fyrir árið 2025 verði staðfest óbreytt.
II.
Kveðið er á um álagningu fasteignaskatts í II. kafla laga nr. 4/1995. Samkvæmt 3. mgr. 3. gr. laganna er það í höndum viðkomandi sveitarstjórna að ákveða fyrir lok hvers árs skatthlutfall innan þeirra marka sem greinir í stafliðum a til c í ákvæðinu. Verði ágreiningur um gjaldskyldu sker yfirfasteignamatsnefnd úr þeim ágreiningi, sbr. 3. málsl. 3. mgr. 4. gr. sömu laga.
Samkvæmt 3. mgr. 3. gr. laga nr. 4/1995, sbr. 2. gr. laga nr. 140/2005, er fasteignum skipt í þrjá gjaldflokka við álagningu fasteignaskatts. Af fasteignum sem falla undir upptalningu í a-lið ákvæðisins skal skatturinn vera allt að 0,5% af álagningarstofni en samkvæmt b-lið og c-lið allt að 1,32% af öðrum fasteignum. Fasteignir sem falla undir a-lið ákvæðisins eru íbúðir og íbúðarhús ásamt lóðarréttindum, erfðafestulönd í dreifbýli og jarðeignir, útihús og mannvirki á bújörðum sem tengd eru landbúnaði, hesthús, öll hlunnindi og sumarbústaðir ásamt lóðarréttindum. Undir b-lið falla sjúkrastofnanir samkvæmt lögum um heilbrigðisþjónustu, skólar, heimavistir, leikskólar, íþróttahús og bókasöfn. Undir c-lið 3. mgr. 3. gr. falla allar aðrar fasteignir, svo sem iðnaðar-, skrifstofu- og verslunarhúsnæði, fiskeldismannvirki, veiðihús og mannvirki sem nýtt eru fyrir ferðaþjónustu.
Ákvæði a-liðar 3. mgr. 3. gr. laga nr. 4/1995 er undantekningarákvæði eins og ákvæði b-liðar sömu greinar. Af orðalagi c-liðar 3. mgr. 3. gr. laganna verður ráðið að á allar aðrar fasteignir en þær sem sérstaklega eru taldar upp í stafliðum a og b verður lagður fasteignaskattur, allt að 1,32% af fasteignamati og lóðarréttindum. Í dæmaskyni eru þar meðal annars tilgreind ,,mannvirki sem nýtt eru fyrir ferðaþjónustu.” Þá er sveitarstjórnum veitt heimild í 4. mgr. 3. gr. laganna til að hækka um allt að 25% hundraðshluta álagningu á þær eignir sem falla undir a- og c-lið 3. mgr. 3. gr. laganna.
Hugtakið ferðaþjónusta er ekki skilgreint sérstaklega í lögum nr. 4/1995 en það hefur hins vegar verið skilgreint af Hagstofu Íslands þannig að ferðaþjónusta teljist ekki sérstök atvinnugrein heldur samanstandi hún af mörgum atvinnugreinum. Þannig hefur almennt verið talið að til ferðaþjónustu teljist meðal annars hvers konar gistiþjónusta. Um sölu á gistingu gilda lög nr. 85/2007, sbr. a-lið 2. mgr. 1. gr. laganna, en gististaðir í skilningi þeirra laga eru þeir staðir þar sem boðin er gisting til lengri eða skemmri tíma gegn endurgjaldi, svo sem á hótelum, gistiheimilum, í gistiskálum, íbúðum og sumarhúsum, með eða án veitinga, sbr. 1. mgr. 3. gr. laganna. Sala á gistingu er leyfisskyld, sbr. 1. mgr. 7. gr. laga nr. 85/2007.
III.
Af gögnum málsins verður ekki annað ráðið en að fasteign kæranda að Skipholti [], Reykjavík hafi allt frá árinu 2022 verið nýtt fyrir gististarfsemi á grundvelli tilskilins leyfis til reksturs gististaðar í fasteigninni í samræmi við ákvæði laga nr. 85/2007. Fasteignaskattur vegna eignarinnar mun hins vegar ekki hafa verið ákvarðaður í samræmi við fyrrgreinda nýtingu eignarinnar, þ.e. samkvæmt c-lið 3. mgr. 3. gr. laga nr. 4/1995 fyrr en frá og með álagningu fasteignagjalda fyrir árið 2025. Raunveruleg notkun fasteignar skal ráða því hvernig hún flokkast með tilliti til fasteignaskatts, en ekki skráð notkun hennar samkvæmt fasteignaskrá eða byggingarreglugerð sbr. dómur Hæstaréttar Íslands frá 5. október 2006 í máli nr. 85/2006. Í eldri úrskurðum yfirfasteignamatsnefndar hefur verið byggt á framan-greindum sjónarmiðum, og má þar m.a. nefna úrskurði yfirfasteignamatsnefndar í málum nr. 15/2010, 12/2013, 5/2014 og 12/2017, enda liggur fyrir dómafordæmi Hæstaréttar í þá veru.
Sú breyting sem gerð var á lögum nr. 85/2007 með lögum nr. 43/2024 rennir enn frekari stoðum undir framangreind sjónarmið en fram kemur í lögskýringargögnum að lögunum sé m.a. ætlað að stuðla að því að álagning skatta, s.s. fasteignaskatts, verði í samræmi við raunverulega notkun húsnæðis auk þess sem áréttað er mikilvægi þess að tryggt verði að jafnræði gildi við álagningu opinberra gjalda, þ.m.t. fasteignaskatts.
Samkvæmt framansögðu beri að ákvarða fasteignaskatt af fyrrgreindri fasteign kæranda í samræmi við ákvæði c-liðar 3. mgr. 3. gr. laga nr. 4/1995 meðan fasteignin er nýtt fyrir gististarfsemi í samræmi við útgefið rekstrarleyfi í flokki II samkvæmt 3. mgr. 3. gr. laga nr. 85/2007.
IV.
Yfirfasteignamatsnefnd hefur í fyrri úrskurðum sínum komist að þeirri niðurstöðu að heimilt sé að skipta álagningu fasteignaskatts milli einstakra gjaldflokka innan hvers gjaldárs. Hefur í því sambandi m.a. verið vísað til 6. gr. laga nr. 4/1995, þar sem fram kemur að ef afnot fasteignar sem metin eru sem ein heild séu með þeim hætti að greiða skuli fasteignaskatt af eigninni samkvæmt fleiri en einum gjaldflokki sbr. 3. mgr. 3. gr. laganna þá skuli byggingarfulltrúi ákveða hlutfallslega skiptingu milli gjaldflokka, sbr. m.a. úrskurð yfirfasteignamatsnefndar í máli nr. 4/2015.
Í málum yfirfasteignamatsnefndar nr. 3/2013 og 4/2013 var tímabil útleigu og tímabil eigin notkunar meðal annars álitaefni. Í forsendum fyrrgreindra úrskurða kemur fram að til þess að unnt sé að skipta álagningu og reikna eftir a- og c-lið 3. mgr. 3. gr. laga nr. 4/1995 verði að tilgreina aðgreind tímabil útleigu og tímabil eigin notkunar sérstaklega til heilbrigðiseftirlits viðkomandi sveitarfélags fyrir fram. Þá hefur einnig í fyrri úrskurðum nefndarinnar verið komist að þeirri niðurstöðu að sveitarfélögum sé heimilt að leggja á fasteignaskatt samkvæmt gjaldflokki c-liðar 3. mgr. 3. gr. laga nr. 4/1995 á fasteignir sem nýttar eru hluta úr ári sem gististaðir til ferðamanna á grundvelli tilskilinna rekstrarleyfa samkvæmt lögum nr. 85/2007. Skal álagning samkvæmt c-lið 3. mgr. 3. gr. laga nr. 4/1995 í slíkum tilvikum taka mið af þeim dagafjölda á ári hverju sem eignin er nýtt fyrir ferðaþjónustu en eigendum ber að tilkynna fyrir fram um það tímabil innan hvers árs sem þeir ætla að nýta eignina til eigin nota, sbr. m.a. úrskurði yfirfasteignamatsnefndar í málum nr. 18/2015 og nr. 1/2016.
Kærandi tilkynnti það sérstaklega til heilbrigðiseftirlits, byggingarfulltrúa og fjármálaskrifstofu Reykjavíkur þann 13. mars sl. að breyting yrði á nýtingu fasteignar kæranda að Skipholti [], Reykjavík frá og með 1. september nk. Þar var tekið fram að eignin yrði nýtt til eigin nota á tímabilinu 1. september 2025 til og með 30. mars 2026 og á sama tímabili yrði eignin ekki nýtt til útleigu til ferðamanna. Í ljósi fyrrgreindra upplýsinga verður að telja að fyrir liggi yfirlýsing eiganda fasteignarinnar um að eignin verði að óbreyttu ekki nýtt til ferðaþjónustu á síðustu fjórum mánuðum ársins 2025. Fasteignin hefur hins vegar verið nýtt það sem af er árinu 2025 sem gististaður til ferðamanna á grundvelli rekstrarleyfis samkvæmt lögum nr. 85/2007 og var fasteignaskattur vegna eignarinnar ákvarðaður við álagningu ársins 2025 með hliðsjón af þeirri nýtingu samkvæmt c-lið 3. mgr. 3. gr. laga nr. 4/1995. Nú hefur sem fyrr greinir verið tilkynnt um fyrirhugaða breytingu á nýting eignarinnar frá og með 1. september 2025 að telja.
Samkvæmt 1. mgr. 12. gr. laga nr. 85/2007 skal leyfishafi tilkynna leyfisveitanda þegar í stað um fyrirhugaðar breytingar sem varða hina leyfisskyldu starfsemi. Þá kemur fram í 15. gr. sömu laga að leyfishafi geti lagt rekstrarleyfi inn tímabundið og verður að ætla að það eigi t.d. við í þeim tilvikum þegar hin rekstrarleyfisskylda starfsemi liggur niðri um lengri eða skemmri tíma.
Þar sem álagning fasteignaskatts tekur mið af því að nýting fasteignar kæranda sé í samræmi við gildandi rekstrarleyfi skv. lögum nr. 85/2007, sem [] ehf. fékk útgefið 25. febrúar 2022, er það álit yfirfasteignamatsnefndar að tilkynna verði sýslumanni, sem leyfisveitanda skv. fyrrgreindum ákvæðum laga nr. 85/2007, um þá breytingu sem fyrirhugað er að gera á nýtingu eignarinnar. Falli rekstrarleyfi skv. lögum nr. 85/2007 brott eða sé það lagt inn eins og lögin heimila, getur Reykjavíkurborg að öðru óbreyttu gert viðeigandi breytingar á álagningu fasteignaskatts vegna eignarinnar frá og með þeim degi sem breyting verður á nýtingu fasteignarinnar samkvæmt framansögðu, þ.e. til samræmis við slíkar staðreynanlegar upplýsingar um raunverulega nýtingu hennar.
V.
Með hliðsjón af öllu því sem rakið er hér að framan er hin kærða ákvörðun, varðandi álagningu fasteignaskatts ársins 2025 vegna fasteignar kæranda að Skipholti [], Reykjavík, fnr. [], staðfest.
Úrskurðarorð
Hin kærða ákvörðun varðandi álagningu fasteignaskatts vegna fasteignar kæranda að Skipholti [], Reykjavík, fnr. [], fyrir árið 2025 er staðfest.
________________________
Björn Jóhannesson
______________________ ______________________
Axel Hall Valgerður Sólnes