Úrskurður vegna stjórnsýslukæru - ákvörðun tollstjóra um útreikning dráttarvaxta

Deloitte ehf.
Guðmundur Skúli Hartvigsson
Smáratorgi 3
201 Kópavogur

Reykjavík 29. september 2015
Tilv.: FJR15070054/16.2.2

Efni: Úrskurður ráðuneytisins í tilefni af stjórnsýslukæru [A], kt. […], vegna ákvörðunar tollstjóra 27. maí 2015, málsnr. 201503-0086.

Hinn 29. júlí 2015 barst ráðuneytinu stjórnsýslukæra [A], kt. […], vegna ákvörðunar tollstjóra dags. 27. maí 2015 um að synja kröfu um breytingu á útreikningi dráttarvaxta vegna endurgreiðslukröfu kæranda samkvæmt úrskurði yfirskattanefndar nr. 8 frá 26. janúar 2015.

Úrskurður yfirskattanefndar varðaði, eins og fram kemur í gögnum málsins, úrskurð ríkisskattstjóra frá 13. desember 2013 um hækkun stofns kæranda til tekjuskatts.

Málavextir og málsástæður:

Þann 29. júlí 2015 móttók ráðuneytið erindi fyrir hönd umbjóðanda yðar þar sem kærð er ákvörðun tollstjóra, dags. 27. maí 2015. Kærandi gerir þær kröfur að ákvörðun tollstjóra verði felld úr gildi og lagt fyrir hann að miða dráttarvaxtaútreikning í máli kæranda við 21. janúar 2014.

Samkvæmt úrskurði ríkisskattstjóra dags 13. desember 2013 var stofn kæranda til tekjuskatts hækkaður og greiddi kærandi 14.109.324 kr. sem af hækkuninni leiddi þann 21. janúar 2014. Kærandi gerði fyrirvara við greiðsluna í bréfi dagsettu 27. desember 2013 til tollstjóra um réttmæti greiðslna og með kröfu um endurgreiðslu þeirra með dráttarvöxtum með vísan til laga nr. 29/1995, um endurgreiðslu oftekinna skatta og gjalda, sbr. 2. mgr. 2. gr. þeirra.

Með úrskurði yfirskattanefndar nr. 8 dags 26. janúar 2015 var úrskurður ríkisskattstjóra felldur úr gildi. Tollstjóri endurgreiddi kæranda 16.272.713 kr. þann 2. febrúar 2015. Endurgreiðslukrafan bar vexti skv. 2. mgr. 114. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 1. mgr. 8. gr. laga nr. 38/2001, um vexti og verðtryggingu, frá 21. janúar 2014 til 27. nóvember 2014, en með dráttarvaxtaprósentu frá þeim degi til greiðsludags. Tollstjóri vísaði þar um til 3. mgr. 114. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sem kveður á um að greiða skuli skattaðila dráttarvexti af fjárhæð sem yfirskattanefnd úrskurðar að skuli endurgreiða, frá þeim tíma þegar frestur nefndarinnar til að kveða upp úrskurð leið, eða hinn 27. nóvember 2014.

Umboðsmaður kæranda heldur því fram að dráttarvextir hefðu átt að leggjast á endurgreiðsluna í samræmi við 2. mgr. 2. gr. laga nr. 29/1995, um endurgreiðslu oftekinna skatta og gjalda, frá þeim tíma sem kærandi lagði sannanlega fram kröfu um hana. Um þetta vísar umboðsmaður til dóms Hæstaréttar í máli nr. 241/2010, frá 13. október 2011. Málavextir voru þeir, líkt og í máli þessu, að gjaldandi greiddi kröfu vegna endurákvörðunar ríkisskattstjóra með fyrirvara og gerði kröfu um greiðslu dráttarvaxta frá greiðsludegi með vísan til 2. mgr. 2. gr. laga nr. 29/1995, sbr. 1. mgr. 6. gr. laga nr. 38/2001, um vexti og verðtryggingu. Hæstiréttur felldi úrskurði ríkisskattstjóra og yfirskattanefndar úr gildi og ríkinu var gert að endurgreiða gjaldanda það sem hann hafði greitt í kjölfar úrskurðanna, ásamt dráttarvöxtum frá greiðsludegi með vísan til 1. mgr. 6. gr. laga nr. 38/2001.

Þá segir umboðsmaður kæranda einnig að miðað við forsögu setningar laga nr. 29/1995 verði að telja að ákvæði þeirra laga feli í sér sérreglu um það hvernig dráttarvextir ættu að reiknast við ofgreiðslu skatta, enda hafi Hæstiréttur fallist á þá túlkun í fyrrgreindum dómi í máli nr. 241/2010.


Niðurstaða:

Samkvæmt 1. mgr. 1. gr. laga nr. 29/1995, um endurgreiðslu oftekinna skatta og gjalda, skulu stjórnvöld endurgreiða það fé sem ofgreitt reynist ásamt vöxtum skv. 2. gr. laganna. Vextirnir skulu vera almennir skv. 1. mgr. 2. gr. laganna, sbr. 1. mgr. 8. gr. laga nr. 38/2001, um vexti og verðtryggingu, og reiknast af því fé sem oftekið var frá þeim tíma sem greiðslan átti sér stað og þar til endurgreiðsla fer fram. Skv. 2. mgr. 2. gr. laganna reiknast dráttarvextir skv. 1. mgr. 6. gr. laga nr. 38/2001 frá þeim tíma sem gjaldandi lagði sannanlega fram kröfu um endurgreiðslu ofgreiddra skatta eða gjalda.

Í 3. mgr. 1. gr. laga nr. 29/1995 segir hins vegar, að ákvæði 1. gr. laganna gildi ekki þar sem lög mæli fyrir á annan veg. Í athugasemdum við 3. mgr. 1. gr. laganna kemur eftirfarandi fram í greinargerð með frumvarpi til laganna: „Í 3. mgr. er kveðið á um að ákvæði þessarar greinar gildi ekki þar sem ákvæði annarra laga mæla fyrir á annan veg. Í sérlögum eru oft ýmsar reglur, svo sem varðandi endurgreiðslufyrirkomulag eða annað sem sérstaklega geta átt við í einstökum tilvikum. Sem dæmi má nefna 112. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og 26. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Frumvarpi þessu er ekki ætlað að breyta gildandi reglum á þessum sviðum og því er það tekið sérstaklega fram hér.“

Tekið skal fram að 112. gr. þágildandi laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, er nú að finna í 114. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Ákvæðinu var breytt með lögum nr. 31/1995, sem tengdust setningu laga nr. 29/1995, og bættust þá 3. og 4. mgr. við ákvæðið. Í 3. mgr. 114. gr. laganna segir að sé kæra til meðferðar hjá yfirskattanefnd og nefndin leggur ekki úrskurð á kæru innan lögboðins frest skv. 1. og 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, skuli greiða skattaðila dráttarvexti af fjárhæð sem yfirskattanefnd úrskurðar að skuli endurgreiða, eða dæmd er síðar, frá þeim tíma þegar frestur nefndarinnar til að kveða upp úrskurð leið. Þá segir í 2. mgr. sömu greinar að endurgreiða skuli gjaldanda það sem ofgreitt er ásamt vöxtum fyrir það tímabil sem féð var í vörslu ríkissjóðs. Vextir þessir skulu vera jafnháir vöxtum sem Seðlabanki Íslands ákveður og birtir á hverjum tíma, skv. 1. mgr. 8. gr. laga nr. 38/2001, um vexti og verðtryggingu. Um þessa breytingu segir í athugasemdum við lagafrumvarpið:

„Í 2. gr. frumvarpsins er enn fremur kveðið á um að greiddir verði dráttarvextir af ofgreiðslu skatta í þeim tilvikum þegar dráttur verður á uppkvaðningu úrskurðar yfirskattanefndar fram yfir lögbundna fresti nefndarinnar. Lagt er til að í þeim tilvikum verði greiddir dráttarvextir frá þeim tíma sem nefndin hefði átt að vera búin að úrskurða í málum en fram að þeim tíma verði hins vegar greiddir vextir jafnháir hæstu vöxtum á almennum óbundnum reikningum. Ástæða þess að ekki er lagt til að dráttarvextir verði greiddir frá öðru og fyrra tímamarki er sú að ekki þykir fært að lögbinda mismunandi vexti eftir því hvaða leið skattgreiðandi fer til að fá leiðréttingu mála sinna. Ágreiningur um skattskyldu eða fjárhæð skatts kann að vera leystur á ýmsum stigum innan skattkerfisins, t.d. með því að ríkisskattstjóri breyti ákvörðun skattstjóra, og er samkvæmt frumvarpinu gert ráð fyrir því að greiddir verði vextir jafnháir hæstu vöxtum óbundinna sparireikninga í þeim tilvikum. Gjaldandi sem fær leiðréttingu sinna mála með ákvörðun ríkisskattstjóra yrði þannig verr settur en sá sem færi með mál sitt til yfirskattanefndar ef mismunandi reglur giltu í þessu efni um vexti. Hins vegar þykir ekki fært að viðurkenna dráttarvexti sem almenna reglu þar sem slík ávöxtun býður heim þeirri hættu að gjaldandi greiði viljandi of mikið í þeim tilgangi að öðlast rétt til endurgreiðslu með dráttarvöxtum. Það er hins vegar ekki hætta á slíkri misnotkun með því að kveða á um dráttarvexti í þeim tilvikum þegar óeðlilegur dráttur verður á niðurstöðu máls fyrir yfirskattanefnd þar sem skattgreiðandi getur ekki haft áhrif á hraða málsmeðferðar hjá nefndinni.“

Þá hefur Hæstiréttur í máli nr. 213/2010 frá 20. janúar 2011 haft eftirfarandi orð um stöðu ákvæða sérlaga, í þessu tilfelli 4. mgr. 28. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, gagnvart hinni almennu reglu laga nr. 29/1995: „Þessi sérregla um dráttarvexti af inneign gjaldanda vegna virðisaukaskatts gengur framar almennum reglum laga nr. 29/1995, sbr. 3. mgr. 1. gr. þeirra, svo sem tekið var að auki beinlínis fram í athugasemdum við þá grein í frumvarpi til þeirra laga, og þarf þá ekki að líta frekar til þess að þau lög snúa aðeins að vöxtum við endurgreiðslu oftekinna skatta, en taka ekki til vaxta af inneign, sem myndast hjá stefnda af öðrum sökum.“

Aukinheldur hefur Hæstiréttur staðfest í fjölmörgum dómum að 2. mgr. 114. gr. laga nr. 90/2003 gildi um endurgreiðslu vegna ofgreiddra opinberra gjalda. Svo var t.a.m. í Hrd. frá 18. des. 2003 (nr. 207/2003) í máli [X] en þar tekur Hæstiréttur fram að ákvæðið sé sérregla, sem gildi um greiðslu vaxta af ofteknum sköttum. Umboðsmaður Alþingis hefur einnig staðfest þetta í UA 1859/1996 og UA 2545/1998. Þá féllst Héraðsdómur Reykjavíkur frá 22. desember 2008 (E-16/2008) á kröfu [Y] um greiðslu dráttarvaxta vegna ofgreiddra opinberra gjalda frá þeim degi sem málshöfðun hófst en ekki frá því tímamarki þegar greiðslan var innt af hendi með fyrirvara og jafnframt gerð krafa um endurgreiðslu.

Framangreint leiðir til þeirrar niðurstöðu ráðuneytisins, að 114. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sé sérregla sem gangi framar almennri reglu laga nr. 29/1995, um endurgreiðslu oftekinna skatta og gjalda. Svo virðist sem umboðsmaður kæranda haldi því fram að greiðsla álagðs tekjuskatts með fyrirvara og kröfu um endurgreiðslu leiði til betri réttar gjaldanda til vaxta en 114. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, segi fyrir um, sbr. fyrrgreindan dóm Hæstaréttar í máli nr. 241/2010. Hæstiréttur fjallar hins vegar í engu um hvernig hann ákvarðar dráttarvextina heldur er vísað til viðeigandi ákvæða laga nr. 38/2001, um vexti og verðtryggingu. Um þetta atriði er því fordæmi Hæstaréttar ekki ótvírætt, sér í lagi þegar horft er til dóms Hæstaréttar í máli nr. 213/2010, sem féll fyrr á sama ári en fjallar á nákvæmari hátt um samspil almennrar reglu laga nr. 29/1995 og sérreglna skattalaga.

Þá myndi framangreint sjónarmið umboðsmanns kæranda ganga gegn þeim anda laganna sem lesa má úr tilvitnuðum athugasemdum við frumvarp sem varð að lögum nr. 31/1995 og innleiddi 3. og 4. mgr. 114. gr. laga nr. 90/2003, um að ekki væri rétt að skattgreiðandi gæti fengið mismunandi vexti eftir því hvaða leið hann færi til að fá leiðréttingu mála sinna. Þannig gæti skattgreiðandi sem setti fyrirvara við greiðslu skatta og kröfu um greiðslu dráttarvaxta skv. lögum nr. 29/1995 ekki öðlast betri rétt en skattgreiðandi sem gerði það ekki.

Það er því niðurstaða ráðuneytisins að verklag tollstjóra, sem reiknaði vexti á endurgreiðslukröfuna skv. 1. mgr. 8. gr. laga nr. 38/2001, um vexti og verðtryggingu, frá greiðsludegi kröfunnar, 21. janúar 2014 og til 27. nóvember 2014, en með dráttarvaxtaprósentu frá þeim degi til greiðsludags þann 26. febrúar 2015, hafi verið rétt.


Úrskurðarorð:
Hin kærða ákvörðun tollstjóra, dags. 27. maí 2015, málsnr. 201503-0086, um að synja kröfu kæranda, [A], kt. […], um breytingu á útreikningi dráttarvaxta vegna endurgreiðslukröfu kæranda samkvæmt úrskurði yfirskattanefndar nr. 8/2015, er staðfest.

Fyrir hönd ráðherra